(VERGİ DÜNYASI Dergisinin Aralık 2002, 256. sayısında yayımlanmıştır. )

Dönem Sonu İşlemleri Ve Muhasebesi

Mehmet Altındağ

Baş Hesap Uzmanı Ankara Gelirler Bölge Müdürü

Giriş

Dönem sonu işlemleri belli bir tarih itibariyle işletmelerin mali tablolarını hazırlamak ve bu mali tablolarda yer alacak bilgilerin gerçekliği ve doğruluğunu sağlamaya yönelik olarak yapılan işlemlerdir. Bu işlemler yılda en az bir kez (01.01.1999 tarihinden itibaren ise geçici vergi dönemlerinde) yapılır. Ayrıca, Sermaye Piyasası Kanununa tabi şirketlerin anılan kanun uyarınca üçer aylık dönemler itibariyle dönem sonu işlemlerini yapmaları zorunludur.

Dönem sonu işlemleri denildiğinde ilk akla gelen envanter işlemleridir. Envanter işlemleri muhasebe kitaplarında "Muhasebe Dışı Envanter (Sayım işlemleri, Değerleme işlemleri) işlemleri" ve "Muhasebe İçi Envanter İşlemleri (Uyumlaştırma-Düzeltme Kayıtları) olmak üzere iki ana bölümde açıklanır.

Envanter işlemlerinin. mevzuatta Türk Ticaret Kanunu (TTK), Vergi Usul Kanunu (VUK) ve Sermaye Piyasası Kanunu (SPK) olmak üzere üç ana kaynağı vardır.

Muhasebe dışı envanter işlemleri işletmelerin Türk Ticaret Kanunu ve Vergi Usul Kanununa göre yapmak zorunda olduğu envanter çıkarma işlemleridir.

Türk  Ticaret  Kanununun 73.maddesinde envanter çıkarmak; saymak, ölçmek, tartmak ve değerlendirmek yoluyla, bilanço günündeki mevcutları, alacakları ve borçları kesin bir şekilde ayrıntılı olarak tespit etmek olarak tanımlanmıştır. TTK'da yer alan bu tanım VUK'da da aynen muhafaza edilmiştir. Görüldüğü üzere, muhasebe dışı envanter işlemlerinin birinci aşaması saymak, ölçmek, tartmak gibi fiziki çalışmaları (sayım işlemlerini), ikinci aşama ise fiziki çalışmaların değerlenmesini (Değerleme işlemlerini) içermektedir.

Değerleme işlemleri, işletmelerin ekonomik ve mali yönden gerçeğe en yakın durumunu belirleyebilmek amacıyla varlık ve kaynakların envanter günündeki değerlerini hesaplama ve saptama işlemleridir. TTK işletmelerin envanter günündeki ekonomik gücünü belirlemeyi amaçlarken VLJK değerlemeyi "vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespitidir" şeklinde açıklamıştır. Tespit mükelleflerce VUK'da belirlenen değerleme ölçülerinin (VUK md. 261) kullanılmasıyla yapılır. Mutat değerleme ölçülerinin kullanılmadığı durumlarda  değerleme  takdir (VUK md.267) yoluyla yapılır.

Değerleme işlemleri TTK'dan başlayarak SPK mevzuatına kadar gittikçe genişleyen bir kapsam içinde yer almasına karşın; gerek TTK, gerekse SPK uyarınca yapılacak değerlemeler "Ticari Bilanço" ve "Ticari Kar-Zarar Tablosu" oluşturmaya yöneliktir. Mali karın tespitine yönelik değerleme ise VUK'da yer alan değerleme ölçülerine göre yapılır. Dolayısıyla, gerek TTK ve SPK ve gerekse VUK'un değerleme hükümleri arasında farklılıklar (Kıdem tazminatı karşılığı, üç ayı aşan vadeli senetsiz alacaklar reeskontu, çek reeskontu gibi) söz konusudur.

Muhasebe içi envanter işlemleri ise, işletmedeki hesapların muhasebe dışı envanter (sayım ve değerleme) işlemlerinin tamamlanmasından sonra, hesaplanan değerlerinin muhasebe defterindeki kayıtlarla karşılaştırılması ve farklı olanların fiili durumla uyumlu hale getirilmesi için yapılan düzeltme kayıtlardır.

Muhasebe içi envantere dahil işlemleri;

- Geçici mizan düzenlemesi,

- Henüz tahakkuk ettirilmiş gelir ve giderlerin kayda alınması,

- Sayım sonuçlarının değerlendirilmesi,

- Maliyet tespitleri,

- Mizandaki hesaplarla karşılaştırmak ve farklara ilişkin düzeltme kayıtlarının yapılması,

- Karşılık, amortisman, reeskont ve yeniden değerleme işlemlerinin muhasebe kaydı,

- Gelir ve gider hesaplarının dönem kar ve zarar hesabına aktarılması,

- Vergi karşılıklarının ayrılması,

- Kesin mizanın düzenlenmesidir.

1- TEK DÜZEN HESAP PLANINDAKİ SIRALAMAYA GÖRE ÇOK ÖNELLİ BAZI HESAPLARDA DÖNEM SONU İŞLEMLERİNİN MUHASEBE KAYDI:

1.1. 100 KASA İşletmenin yerli ve yabancı para hareketlerinin (giriş ve çıkışlarının) izlendiği bu hesap ile ilgili dönem sonu işlemeleri aşağıdadır.

Envanter çalışmaları sırasında yerli ve yabancı paraların sayımı sonucu sayım noksanlıkları ve fazlalıkları çıkabilir. Bu farklar;

197. SAYIM VE TESELLÜM NOKSANLARI VE

397. SAYIM VE TESELLÜM FAZLALARI

hesaplarında izlenir. Karşı hesap Kasa hesabıdır. Yabancı paralar sayım farklarının değerlenmesinde VUK Genel Tebliğlerinde ilan edilen döviz kurları (efektif alış kuru) esas alınır. Tekdüzen hesap planında her ne kadar sayım noksanlığı ve fazlalıklarının bilançoda yer alacak şekilde gösterilmesi öngörülmüşse de bu hesapların nedenlerinin bulunamaması durumunda dönem sonunda (gelir ve gider hesapları yoluyla) kapatılması gerekmektedir.

Sorumlusu bulunduğu takdirde, gelir ve gider hesapları değil alacak hesaplan (120. Alıcılar, 127. Diğer Ticari Alacaklar, 135. Personelden Alacaklar gibi) ile kapatılır.

Kayıt Örnekleri :

Kasa Sayım Noksanı

-------------------/------------------

197. SAYIM VE TESELLÜM NOKSANLARI                     xxx .

..... Kasa Noksanı

100. KASA

......... Türk Lirası Kasası                                                       xxx

-------------------/------------------

690. DÖNEM KARI VE ZARARI                          xxx

197. SAYIM VE TESELLÜM NOKSANLARI                      xxx

.... Kasa Noksanı

Sorumlusu bulunmayan sayın noksanı

-------------------/------------------

Kasa sayım noksanları 690. Dönem Karı veya Zararı hesabına intikal ettirilmekte beraber, vergi yasalarına göre kanunen kabul edilmeyen gider olarak vergi matrahına ilave edilecektir (Kurumlar vergisi mükellefleri bunu beyanname üzerinde bilanço esasına göre defter tutan gelir vergisi mükellefleri ise ticari kardan mali kara geçiş bildirimi üzerinde ilave edeceklerdir).

Kasa Sayım Fazlası

-------------------/------------------

100. KASA                                                          xxx

...... Türk Lirası Kasası

397.SAYIM VE TESELLÜM FAZLALARI                       xxx

..... Türk Lirası Kasa Fazlası

-------------------/------------------

397. SAYIM VE TESELLÜM FAZLALARI                         xxx

..... Türk Lirası Kasa Fazlası

679. DİĞER Olağandışı GELİR VE KARLAR                       xxx

..... Sayım Fazlası Gelirleri

-------------------/------------------

Olayın ertesi yıla taşması halinde kullanılacak hesap 671. Önceki Dönem Gelir ve Karları hesabıdır.

Sayım ve Tesellüm Noksanları ve Fazlaları sadece kasa mevcudu için değil diğer dönen varlıklar, stok ve maddi duran varlıklar içinde geçerlidir.

İşletmede döviz kasası varsa öncelikle dönem sonunda döviz miktarının doğruluğu tespit edilmelidir. Yabancı paraların her bir cinsinin miktar itibariyle giriş ve çıkışları nazım hesaplarda izlenmek istendiğinde efektif deposu ve efektif vaziyeti hesapları kullanılır. Bu durumda 90-99 nazım hesaplar grubu içerisinde hesaplar açılır. Döviz kasasında noksan ya da fazlalık halinde önce kur değerlemesi yapılmalı, daha sonra yukarıda belirtilen işlemler yapılmalıdır. Ayrıca dönem sonunda Maliye Bakanlığınca ilan edilen kurlara (Maliye Bakanlığınca kur ilan edilmemesi halinde mükelleflerce yapılacak değerlemede TC Merkez Bankasınca ilan edilen kurlara) göre yapılacak, yabancı para değerlemesinde ortaya çıkacak farklara (kara veya zararlar) ait kayıtlar şöyle olacaktır.

Değerlemede ortaya çıkacak olumlu fark (karlar) için kayıt örneği;

-------------------/------------------

100. KASA                                               xxx

100. 201 DM KASASI

646. KAMBİYO KARLARI                                        xxx

Lehe oluşan kur farkının kaydı

-------------------/------------------

Değerlemede ortaya çıkacak olumsuz fark (zararlar) için kayıt örneği;

-------------------/------------------

656. KAMBİYO ZARARLARI                             xxx

100. KASA                                                  xxx

100. 202 $ Kasası Aleyhte oluşan kur farkının kaydı

-------------------/------------------

Bazı dövizlerde uğranılan zararlar diğerlerinden elde edilen karlardan mahsup edilmemeli; bir başka anlatımla lehte ve aleyhte kur farkları ayrı ayrı 646 ve 656 no'lu hesaplarda kayda alınmalıdır.

1.2. 101 ALINAN ÇEKLER

Hukuken mümkün olmamakla birlikte, ticari teamül gereği işletmeler vadeli çek almakta ve vermektedirler. Alınan çekler ve verilen çekler hesabında ileri tarihli çekler varsa, bunların hesaba alındığı tarihlerde ilgili çek hesabının altında açılacak "ileri tarihli çekler" hesabında izlenmesi dönem sonlarında bu gibi alınan çeklerin "alacak senetleri" hesabına ya da "diğer alacaklar" hesabına alınması, verilen çeklerin de "borç senetleri" ya da "diğer borçlar" hesabına alınması (özün önceliği kavramı) gerekir. Vadeli çeklerin tekdüzen hesap planında reeskont hesabı mevcut değildir. Bu nedenle reeskont işlemi, 122. Alacak Senetleri Reeskontu veya 322. Borç Senetleri Reeskontu içinde ayrı bir tali hesapta izlenmelidir.

Çek reeskontları için kayıt örneği;

-------------------/------------------

657. REESKONT FAİZ GİDERLERİ                              xxx

...... vadeli çek reeskontu

122. ALACAK SENETLERİ REESKONTU                   xxx

...... vadeli çek reeskontu giderleri

-------------------/------------------

İzleyen dönemde 122 hesap 642 hesaba aktarılacaktır.

-------------------/------------------

122. ALACAK SENETLERİ REESKONTU                       xxx

..... vadeli çek reeskontu

642. FAİZ GELİRLERİ                                                      xxx

...... çek reeskontu faizleri

-------------------/------------------

322. BORÇ SENETLERI REESKONTU                          xxx

...... verilen çekler reeskontu

647. REESKONT FAİZ GELİRLERİ                           xxx

...... verilen çekler reeskont gelirleri

-------------------/------------------

İzleyen dönemde 322 hesap 657 hesaba aktarılacaktır.

-------------------/------------------

657. REESKONT FAİZ GİDERLERİ                               xxx

...... çek reeskontu giderleri

322. BORÇ SENETLERİ REESKONTU                          xxx

vadeli çek sorumlusu

-------------------/------------------

Ticari kazancın tespitinde dikkate alınan bu reeskont gider ve gelirleri cari dönem mali karının tespitinde dikkate alınmamakta, alınan çek reeskontu kanunen kabul edilmeyen gider olarak, ticari kazanca eklenmeli, verilen çek reeskontu ticari kardan indirilmelidir.

Yabancı para cinsinden düzenlenen çeklerde reeskont işlemi yanında, değerlemeden ortaya çıkan kambiyo karları ve kambiyo zararları da 646 ve 656 nolu hesaplar kullanılarak kayda alınacaktır.

1.3. 102 BANKALAR

Bu hesapla ilgili olarak dönem sonlarında banka ekstreleri ile işletme kayıtları karşılaştırılarak tahakkuk ettirilen faizler hesaba borç ve karşılığında 642. FAİZ GELİRLERİ hesabına alacak yazılır. Ayrıca, gelir vergisi stopajı da kayda alınır.

-------------------/------------------

102. BANKALAR                                     xxx

193. PEŞİN ÖDENEN VERGİLER

VE FONLAR                                    xxx

642. FAİZ GELİRLERİ                                               xxx

....... banka faizleri

-------------------/------------------

Gelir vergisi stopajının mahsup edileceği düşüncesi ile faiz gelirinden stopajın düşülerek net faizin kayda alınmaması gerekir.

Gerek muhasebe biliminde ve gerekse vergi hukukunda gelir ve giderler brüt tutarları üzerinden kayıtlarda yer alır.

Yabancı para cinsinden açılmış mevduat hesapları da dönem sonunda kur değerlemesine tabi tutularak lehe ve aleyhte kur farkları kayda alınır. Değerlemede Maliye Bakanlığınca yayınlanan ilgili döviz kurları esas alınır.

1.4. 11. MENKUL KIYMETLER

Menkul kıymetler, ortaklık hakkı veya alacaklılık sağlayan belli bir bedeli temsil eden, yatırım aracı olarak kullanılan, dönemsel gelir getiren, misli nitelikte, seri halde çıkartılan ve ibareleri aynı olan kıymetli evraklardır. VUK'ya göre alış bedeli veya borsa rayici ile değerlenen menkul kıymetlerde iktisap giderleri değerleme dışında bırakılmıştır. Bu giderler dönem giderlerine dahil edilecektir. Menkul kıymetlerden;

tahviller, intifa senetleri, finansman bonoları, banka bonoları, hazine bonoları, banka garantili bonolar, fon portföyünün % 51'i Türkiye'de kurulmuş bulunan şirketlerin hisse senetlerinden oluşmayan yatırım fonu katılma belgeleri, varlığa dayalı menkul kıymetler, ipotekli borç senetleri borsa rayici ile hisse senetleri ile fon portföyünün en az % 51'i Türkiye'de kurulmuş bulunan şirketlerin hisse senetlerinden oluşan yatırım fonu katılma belgeleri alış bedeli ile değerlenir.

Kayıt örneği;

-------------------/------------------

111. ÖZEL KESİM TAHVİL SENET VE BONOLARI              xxx

100. KASA                                                xxx

(102.BANKA)

-------------------/------------------

Dönem sonu faiz tahakkuku yapılması halinde kayıt örneği;

-------------------/------------------

181. GELİR TAHAKKUKLARI                            xxx

642. FAİZ GELİRLERİ                                         xxx

-------------------/------------------

Yabancı para üzerinden düzenlenen senetlerin değerlemesinde lehte ve aleyhte kur farkları ortaya çıkabilir.

Borsa rayici ile değerlenen menkul kıymetlerde değer düşüklüğü söz konusu olduğunda tek düzen hesap planına göre bu düşüklük karşılık hesaplarında izlenebilecektir. Karşılık ayırma işleminde 654. Karşılık Giderleri hesabı borçlandırılırken 119. Menkul Kıymetler Değer Düşüklüğü Karşılığı hesabı alacak kaydedilecektir.

Kayıt Örneği;

-------------------/------------------

644. KARŞILIK GİDERLERI                                 xxx

119. MENKUL KIYMETLER DEĞER                          xxx

DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILlĞl

-------------------/------------------

Vergi kanunlarında menkul kıymetler için karşılık ayrılmasına olanak veren açık bir hüküm bulunmadığından ticari karın tespitinde dikkate alınan bu karşılık mali karın tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak ticari kara ilave edilecektir.

Menkul kıymetin satılması halinde oluşan kar 645-Menkul Kıymet Satış Karları hesabına, zarar ise 655. Menkul Kıymet Satış Zararları hesabına kaydedilir.

1.5. 12. TİCARİ ALACAKLAR

Senetli ve senetsiz alacaklar olarak iki grupta izlenirler. Senetsiz alacaklar 120. Alıcılar hesabında izlenir ve mukayyet değerle yani muhasebe kayıtlarında gösterilen değerle değerlenirler. İşletmenin esas faaliyeti ile ilgili mal ve hizmet satışından doğan bu alacaklarla ilgili olarak ihtiyatlılık kavramı gereği şüpheli sayılan alacaklar için karşılık ayrılabilir. Karşılığın alacağın şüpheli hale geldiği yılda ayrılması gerekir. Değersiz alacaklar ise zarara aktarılarak itfa edilecektir. Teminatlı alacaklar için karşılık ayrılmayacaktır. VUK hükümlerine uygun olmayan karşılık giderleri kanunen kabul edilmeyen gider olarak ticari kara ilave edilirler. Hesaplanan karşılık tutarı 129.nolu hesaba alacak, 657, Karşılık Giderleri hesabına borç kaydedilir. Şüpheli alacağın tahsiline bağlı olarak tahmin olunan zararın kısmen ya da tamamen gerçekleşmesi halinde gerçekleşmeyen kısım 644. Konusu Kalmayan Karşılıklar hesabının alacağına devredilerek 129 nolu hesaba borç kaydedilir.

Karşılık ayrılmasına ilişkin kayıt örneği;

-------------------/------------------

128. ŞÜPHELI TİCARİ ALACAKLAR                       xxx

120. ALICILAR                                             xxx

-------------------/------------------

654. KARŞILIK GİDERLERİ                                 xxx

129. ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR KARŞILlĞl                xxx

-------------------/------------------

129. ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR KARŞILIĞl               xxx

644. KONUSU KALMAYAN KARŞILIKLAR                   xxx

-------------------/------------------

100. KASA                                             xxx

(120.ALCILAR)

128. ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR                        xxx

-------------------/------------------

Karşılık ayrılan şüpheli alacağın değersiz hale gelmesi halinde ise değersiz sayılan alacak karşılığa aktarılır.

-------------------/------------------

129. ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR karşılığı              xxx

128.ŞÜPHELİ CARİ ALACAKLAR                        xxx

-------------------/------------------

Evvelce karşılık ayrılmamış alacağın değersiz alacak haline gelmesi durumunda da aşağıdaki kayır yapılır.

-------------------/------------------

659. DİĞER OLAĞAN GİDER VE ZARARLAR                 xxx

121. ALICILAR                                              xxx

-------------------/------------------

Senetli alacaklar içinde yukarıda açıklandığı gibi karşılık ayrılabilir. Ayrıca, vadesi gelmemiş senede bağlı alacaklar için senetsiz alacaklardan farklı olarak dönem sonunda reeskont uygulanabilir. Reeskont hesaplanırken aşağıdaki iç iskonto formülü kullanılmalıdır.

F         Axnxt

36.500 + (n x t)

F : Reeskont Faizi A : Senetli Alacak Tutarı n : Vade (gün olarak) t: Reeskont Faiz Oranı

Reeskont faiz oranı olarak senetteki faiz oranı yoksa TC Merkez Bankasınca belirlenen resmi ıskonto haddi uygulanır. Yabancı para cinsinden düzenlenen senetler içinde senette faiz oranı yoksa değerleme gününde geçerli olan Londra Bankalar Arası Faiz Oranı (Libor) esas alınarak değerleme günü kıymetine ulaşılır.

Kayıt Örneği;

-------------------/------------------

657. RESKONT FAİZ GİDERLERİ                            xxx

122. ALACAK SENETLERİ REESKONTU                      xxx

-------------------/------------------

Duran varlıklar içinde yer alan 221. Alacak Senetleri için 222. Alacak Senetleri Reeskontu hesabı kullanılır.

Reeskont uygulaması tekdüzen hesap planı uygulamasında şimdilik ihtiyaridir. VUK hükümlerine göre de banka, banker ve sigorta şirketleri dışındakiler için ihtiyaridir. Alacak senetlerinin reeskonta tabi tutulması halinde borç senetleri de aynı şekilde reeskonta tabi tutulacaktır.

Kayıt Örneği;

-------------------/------------------

322. BORÇ SENETLERİ REESKONTU                       xxx

647. REESKONT FAİZ GELİRLERİ                              xxx

-------------------/------------------

Yabancı para cinsinden senetli ve senetsiz alacaklar için de kur farkları söz konusudur. Dönem sonunda değerlemeden, kaynaklanan kur farkları, ihracattan kaynaklanıyorsa 601. Yurtdışı Satışlar hesabına, önceki dönemlerle ilgili satışlardan veya diğer alacaklardan doğmuşsa 646. Kambiyo Karları ya da 656. Kambiyo Zararları hesabına kaydedilir.

1.6. 150-159 STOK HESAPLARI

Stoklar, işletmenin satmak, üretimde kullanmak veya tüketmek amacıyla edindiği, ilk madde

ve malzeme, yarı mamul, mamul, ticari mal, yan ürün, atık ve hurda gibi bir yıldan az bir sürede kullanılacak olan veya bir yıl içinde nakde çevrilebileceği düşünülen varlıklarını kapsar. Stoklarla ilgili olarak dönem sonunda yapılacak işlemlerin başında sayım sonucu ortaya çıkan noksanlık ve fazlalıkların 197. Sayım Tesellüm Noksanları, 397. Sayım ve Tesellüm Fazlaları hesaplarının kullanılarak fiili duruma uygun hale getirilmesidir. Bu işlem sırasında fireler ve zayii olan mallarla ilgili bazı hususlara dikkat edilmesi gerekir.

Normal nitelikteki firelerin üretim giderleri içinde yer alması, anormal firelerin ise üretim maliyetine dahil edilmeyerek 197 hesap aracılığı ile 696. Dönem Kan veya Zararına dahil edilmelidir.

Zayi olan malların gider kaydı mümkün olmadığı gibi, zayi olan malların alış belgelerinde yer alan Katma Değer Vergisi de mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV'den indirilmeyecektir. Anormal fireler ve zayi olan malların maliyet bedelleri ticari karın tespitinde dikkate alınmakla birlikte mali karın tespitinde ticari kara ilave edilirler.

Stoklarla ilgili olarak yapılacak değerlemede çeşidi yöntemler mevcuttur. Hareketli ağırlıklı ortalama maliyet, ilk giren ilk çıkar (FİFO), son giren ilk çıkar (LİFO) gibi. Teşebbüsler yıl sonu stoklarını bu yöntemlerden biriyle serbestçe değerleyebilirler. Ancak, son giren ilk çıkar yöntemlerinin seçilmesi halinde, VUK hükümlerine göre beş yıl süre ile bu usulden dönemezler.

Dönem sonu stok değerlemelerinde faiz ve kur farklarının ne gibi işleme tabi tutulacağı konusunda ise; emtianın satın alınıp işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kur farklarının maliyete intikal ettirilmesi zorunludur. Stokta kalan emtia ile ilgili olarak daha sonra ortaya çıkan kur farklarının ise ilgili bulundukları yıllarda gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmesi ihtiyaridir. Alınan krediler için ödenen faizin gider yazılması veya emtia maliyetine atılması mükellefin ihtiyarına bırakılmıştır. Dolayısıyla mükellefler faiz ve komisyon ödemelerini doğrudan gider olarak kaydedebilecekleri gibi, dilerlerse stokta bulunan

Kayıt Örnekleri;

Emtiaya isabet eden kısmı maliyete dahil edebilirler. Gider kısıtlamasına tabi mükelleflerden sanayi siciline kayıtlı olmayanlar ile sanayi siciline kayıtlı imalatçıların imalat faaliyetinde kullanmadıkları yabancı kaynaklar için kısıtlamaya dikkat etmeleri gerekir.

Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı

Emtiaya veya mamüllerin değerleme günündeki satış bedelleri % 10 ve daha fazla bir düşüklük gösterdiği zaman değerleme ortalama fiyat veya takdir esaslarına göre yapılabilecektir.

Karşılık ayrılması için en az % 10 değer düşüklüğü koşulu SPK mevzuatında da mevcuttur. Ancak SPK mevzuatında ayrıca değer düşüklüğünün yakın bir tarihte ortadan kalkacağına dair bir gerekçenin mevcut olması koşuluda aranmaktadır.

Tek düzen hesap planında ise her iki koşul da aranmamış 158. STOK değer düşüklüğü için "Yangın, deprem, su basması gibi doğal afetler ve bozulmak çürümek, paslanmak, kırılmak, çatlamak, teknolojik gelişmeler ve moda değişiklikleri nedeniyle stokların fiziki ve ekonomik değerlerinden önemli azalışların ortaya çıkması veya bunların dışında değer nedenlerle stokların piyasa fiyatlarında düşmelerin meydana gelmesi dolayısıyla kayıdar karşılamak üzere ayrılan karşılıkların izlendiği hesaptır." açıklamasına yer verilmiştir.

VUK hükümleri ile tek düzen hesap planı arasında bazı farklar bulunmaktadır. VUK'da yer alan ölçünün aksine, tek düzen hesap planında % 10 ve daha fazla düşüklük ölçüsü yer almadığı gibi herhangi bir orandaki düşüklük karşılık ayrılması yeterli olmaktadır. Bir diğer fark tek düzen hesap planına göre karşılık ayrılmasının zorunlu olması, VUK'ya göre ise mükelleflerin seçimine bırakılmış olmasıdır. Bir diğer farkta, tekdüzen hesap planındaki açıklamanın aksine, VUK'da teknolojik gelişmeler ve moda değişikliklerinden kaynaklanan değer düşüklüğünden de söz edilmemiştir.

-------------------/------------------

654. KARŞILIK GİDERLERİ                                 xxx

158. STOK değer düşüklüğü karşılığı                 xxx

-------------------/------------------

690. DÖNEM KARI VEYA ZARARI                        xxx

654. KARŞILIK GİDERLERİ                                   xxx

-------------------/------------------

Bu kayıtlar stokların değerleme gününde % 10 ve daha fazla değer kaybetmiş olması halinde yapılacaktır.

Stokların değerinde yangın, deprem, su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde ekonomik değerlerinde önemli bir azalma olduğu zaman yapılacak kayıtlar ise şöyle olacaktır:

-------------------/------------------

157. DİGER STOKLAR                                  xxx

153. TİCARİ MALLAR veya                             xx

152. MAMULLER                                            xxx

-------------------/------------------

654. KARŞILIK GİDERLERİ                                 xxx

158. STOK değer DÜŞÜKLÜGÜ KARŞILlĞl                  xxx

-------------------/------------------

690. DÖNEM KARI VEYA ZARARI                        xxx

654. KARŞILIK GİDERLERİ                                   xxx

-------------------/------------------

Karşılık ayrılan stokun satılması :

-------------------/------------------

100. KASA (veya DİGER AKTİF HESAPLAR)                   xxx

600. YURTİÇİ SATIŞLAR                                  xxx

391. HESAPLANAN KDV                                 xxx

-------------------/------------------

620. SATILAN MAMULLER MALİYETİ                       xxx

152. MAMULLER                                            xxx

-------------------/------------------

158. STOK DEGER DÜŞÜKLÜGÜ KARŞILIĞl                 xxx

644. KONUSU KALMAYAN KARŞILIKLAR                   xxx

-------------------/------------------

1.7. 22. DURAN VARLIKLAR

Tek düzen hesap planına göre duran varlıklar; bir yıldan veya bir normal faaliyet döneminden daha uzun sürelerle işletme faaliyetlerinin gerçekleştirilmesi için kullanılmak amacıyla elde edilen ve ilke olarak bir yılda veya normal faaliyet dönemi içinde paraya çevrilmesi veya tüketilmesi öngörülmeyen varlıkları kapsar. Duran varlıklar, Ticari Alacaklar, Diğer Alacaklar, Mali Duran Varlıklar, Maddi Duran Varlıklar, Maddi 01-mayan Duran Varlıklar, Özel Tükenmeye Tabi Varlıklar, Gelecek Yıllara Ait Giderler ve Gelir Tahakkukları ve Diğer Duran Varlıklar olarak bölümlenir.

Duran varlıklar, maliyet bedeli ile değerlenmekle beraber gayrimenkuller ile gayrimenkuller gibi değerlenen duran varlıklarda; noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile emlak alım ve taşıt alım vergilerini (Özel Tüketim vergisini) maliyet bedeline ithal etmekte veya genel gideler arasında göstermeye mükellefler serbest bırakılmıştır.

İnşa edilen binalarda ve gemilerde imal edilen makine ve tesisatta, bunların imal ve inşaat giderleri, satın alma bedeli yerine geçer.

Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak arttırmak maksadıyla yapılan giderler gayrimenkulün maliyet bedeline eklenir.

Alet, edevat, mefruşat ve demirbaş eşya maliyet bedeli ile değerlenir. Bunların maliyet bedeline giren giderler, satın alma bedelinden gayri komisyon ve nakliye giderleri gibi özel giderlerdir.

Yatırımların  finansmanında kullanılan kredilerle ilgili faizlerden kuruluş dönemine ait olanların sabit kıymetle birlikte amortisman yoluyla itfa edilmek üzere yatırım maliyetine eklenmesi, işletme dönemine ait olanların ise ilgili bulundukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerekmektedir.

Döviz kredisi kullanılarak yurt dışında sabit kıymet ithal edilmesi sırasında veya sonradan bu kıymetlere ilişkin borç taksitlerinin değerlemesi dolayısıyla ortaya çıkan kur farklarından sabit kıymetin iktisap edildiği dönem sonuna kadar olanların, sabit kıymetin maliyetine eklenmesi zorunlu bulunmakta; söz konusu dönemden sonra ortaya çıkan kur farklarının ise ait oldukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyetlere intikal ettirilerek amortisman konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.

Değeri 250 milyon lirayı aş-mayan alet, edevat, mefruşat ve demirbaşlar aktifleştirilmeyerek doğrudan gider yazılabilirler. İktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edenlerde bu had topluca dikkate alınır.

1.8. AMORTİSMANLAR VE YENİDEN DEĞERLEME

Amortismanlar

VUK hükümlerine uygun olarak ayrılan amortisman üretim ve hizmet maliyetleriyle dönem giderlerine intikal ettirilecektir.

Borçlu hesaplar 730-770 , alacaklı hesap 257- BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR hesabıdır. 7/B seçeneğinde borçlu hesap 796-AMORTİSMANLAR VE TÜKENME PAYLARI'dır.

İlgili yılda ayrılmayan amortismanın ileri yıllarda ayrılması mümkün değildir.

Vergi kanunları açısından kıst amortisman uygulamasına dikkat etmek gerekir.

Üretim firmalarında amortismanlar özellikle orta ve büyük çaptaki işletmelerde yıl sonunda değil, aylık, iki veya üç aylık dönemlerde üretim maliyetlerinin tespitinde sırasında ayrılır. Burada karşılık hesabı kullanılır. Ancak, envanter sırasında karşılık hesabından esas hesaba aktarma yapılır.

Kayıt Örneği;

Yıl içinde kayıt

-------------------/------------------

730. GENEL ÜRETİM GİDERLERİ                           xxx

373. MALİYET GİDERLERİ KARŞILlĞl                         xxx

-------------------/------------------

Yıl sonunda kayıt

-------------------/------------------

373. MALİYET GİDERLERİ karşılığı                        xxx

257. BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR                           xxx

-------------------/------------------

Yeniden Değerleme

VUK'nun mükerrer 298. maddesi ile tanınan bu avantaj ile daha fazla amortisman ayrılmasına olanak sağlanmıştır.

Yeniden değerleme ile ilgili kayıt örneği şöyledir;

-------------------/------------------

25.GRUPTAKİ HESAPLAR                              xxx

522. MDV YENİDEN değerleme ARTIŞLARI                  xxx

257. BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR                          xxx

-------------------/------------------

Yeniden değerleme sırasında, amortisman ayrılmayan yıllarda da amortisman ayrılmış gibi nazara alınmaktadır.

Yeniden değerlemeye tabi iktisadi kıymetin satılması halinde satış kayıt örneği aşağıdadır:

-------------------/------------------

100. KASA                                            xxx

257. BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR                         xxx

522. MDV YENİDEN değerleme ARTIŞLARI                 xxx

253. TESİS, MAKİNA VE CİHAZLAR                          xxx

679. OLAĞANDIŞI GELİR VE KARLAR                        xxx

-------------------/------------------

Değer artış fonu, kurumlar vergisi mükellefleri tarafından sermayeye ilave edilebilir. Gelir vergisi mükellefleri sermayeye ilave edemezler. Sermayeye ilave etmeleri halinde veya başka bir hesaba nakletmeleri halinde bu işlemin yapıldığı dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde vergiye tabi tutulur.

Değer artış fonu, kurumlar vergisi mükellefleri tarafından sermayeye ilave dışında herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemin yapıldığı dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde vergiye tabi tutulur.

2. SONUÇ

Dönem sonu işlemleri işletmeler için çok önemli olup, yukarıda bahsettiğimiz işlemler dışında ayrıca dönemsellik, kanunen kabul edilmeyen giderler, maliyet artış fonu uygulaması ve ortak cari hesaplarına da dikkat edilmelidir. Ayrıca, dönem sonunda maliyet hesaplarıyla ilgili 7'li hesaplar ve gelir-gider hesapları 6'h hesaplar kapatılarak tüm hesaplar 690 hesapta toplanır.

3. YARARLANILAN KAYNAKLAR

-Prof.Dr. Mehmet Ali Canoğlu, Dönem Sonu İşlemlerinin Muhasebe Kaydı, Vergi Dünyası Dergisi, Aralık 2000

-VUK ve Genel Tebliğleri Türmob Sirküler Raporları