Ankara; 04/04/2012

Sirküler: 2012/6

Özel Tüketim Vergisinin Damga Vergisi Matrahına Dahil Edilmesinin Hukukla İlişkisi

Verginin vergi matrahına dahil edilmesi, bir başka ifadeyle vergiden vergi alınması, vergi hukukunun temel ilkelerine aykırı olan olağanüstü bir yoldur. Hukukta, temel ilkelere ayrıksı bir kuralın uygulanması ancak, açık ve amir hüküm bulunması halinde mümkündür. Bu nedenle, vergiden vergi alınması sonucunu veren bir uygulama, açık ve amir yasa kuralı yoksa, hukuken mümkün değildir. Bu prensibe vergi yasalarından pek çok örnek de verilebilir (3065 s. KDVK md.24, 4760 s. ÖTVK md. 11, 6802 s. Kanun md.39).

Damga Vergisi uygulamasında katma değer vergisinin (KDV) damga vergisi matrahına dahil edilip edilemeyeceği hususu, geçmişte yargısal kararlara konu olmuştur. Bahse konu kararların gerekçeleri, özetle, aşağıdaki gibidir.

... katma değer vergisi, damga vergisi matrahına dahil edildiği takdirde, verginin vergilendirilmesi gibi, sisteme aykırı bir uygulama meydana gelir. ... Katma değer vergisi sistemi içinde nihai yüklenici, nihai tüketici durumunda bulunan kişi ve kuruluşlar olup, katma değer vergisi mükellefleri vergi kapsamına giren mal ve hizmetlerin satış bedeli ile birlikte vergiyi tahsil etmek ve vergi dairesine ödemekle yükümlü bulunmaktadır. Dolayısıyla vergi dairesine ödenen tutar mükellefin mal varlığında bir eksilme meydana getirmemektedir. ... taraflar arasında yapılan sözleşmede, ... mevzuat uyarınca hesaplanacak  katma değer vergisinin işverence müteahhide ödeneceğinin belirtilmiş bulunması, iş bedelini artırıcı bir nitelik taşımamaktadır.  Aksi düşünce, ... katma değer vergisinin şirketin yapımını üstlendiği işin veya vereceği hizmetin bir bedeli olduğu sonucunu doğurur ki, ... katma değer vergisi sistemi içerisinde bunun kabulü mümkün değildir (Danıştay 7. Dairesi'nin 25/02/1998 tarihli ve E.1997/2496, K.1998/669 sayılı kararı).

... damga vergisinin matrahı hakedişin ihtiva ettiği değer olduğundan, bu değerin gelir niteliğinde olmayan katma değer vergisi ile birlikte mütalaa edilmesinde isabet bulunmamaktadır. Aksi hal, katma değer vergisi üzerinden damga vergisi alınmasına neden olur (Danıştay 7. Dairesi'nin 27/10/1994 tarihli ve E.1992/7910, K.1994/5195 sayılı kararı).

Vergi hukukunda, "Kanunilik ilkesi" anayasadan kaynaklanan, vergi, ceza, muafiyet ve istisna ile ilgili hükümlerin, yasalara dayandırılmasını gerektiren en önemli ilkelerden biridir.
Vergi, Yasanın öngördüğü biçimde belirlenmiş bir matraha yasal vergi oranının uygulanması sonucunda oluşur.
Vergi, verginin matrahı olamayacağı gibi, bir vergi üzerinden vergi
alınması sonucunu doğuran işlemlerin vergilendirme sisteminin temeline ters düşeceği kuşkusuzdur. Sözleşmede yazılı ihale bedeline katma değer vergisinin de katılması suretiyle toplam miktar üzerinden damga vergisi alınması, vergiden vergi alınması sonucunu doğurmaktadır. Böylesine bir vergilendirmenin kabul edilebilmesi, bu hususta yasada açık ve amir bir hüküm bulunmasına bağlıdır.
Oysa, Damga Vergisi Kanununda, verginin de damga vergisi matrahına gireceği hakkında açık bir hüküm bulunmamaktadır (Danıştay 7. Dairesi'nin 12/11/1992 tarihli ve E.1988/3626, K.1992/5561 sayılı kararı).

Yüksek Mahkemenin bu yönde tevali eden kararları Vergi İdaresini uygulamayı değiştirmeye zorlamış ve genel tebliğle aşağıdaki açıklama yapılarak, uygulama değiştirilmiştir. "... sürekli hale gelen yargı kararlarında damga vergisi matrahına dahil edilen katma değer vergisinin, üstlenilen işin ya da verilen hizmetin bir bedeli olmadığı belirtilerek, katma değer vergisinin damga vergisi matrahına dahil edilmesi halinde, verginin vergilendirilmesi gibi bir uygulama sonucu doğacağı gerekçesiyle, katma değer vergisinin nispi damga vergisinin hesaplanmasında dikkate alınmaması gerektiğine hükmedilmiştir.

Damga vergisinin katma değer vergisi hariç iş bedeli üzerinden hesaplanması; Katma değer vergisi dahil edilerek düzenlenen kağıtlardan alınması icabeden damga vergisinin ise katma değer vergisi tutarı düşüldükten sonra kalan meblağ üzerinden hesaplanması, uygun görülmüştür (30 Seri No.lu Damga Vergisi Genel Tebliği; RG:29/01/1997-22892).

Yukarıda arz olunan yargısal kararlar ve genel düzenleyici işlemle sözleşme bedeline KDV'nin dahil olmadığı ve dolayısıyla KDV'den damga vergisi alınamayacağı hususu açıklık kazanmış ve pratik bu minvalde devam etmektedir.

Yukarıdaki hukuki gerekçeler ve idari düzenlemeler birlikte değerlendirildiğinde, genel hukuk mantığı, ilkeleri ve vergi hukukunun temel ilkeleri muvacehesinde, Özel Tüketim Vergisinin (ÖTV), maliyetin bir unsuru haline geldiği durumlar hariç, damga vergisi matrahına dahil edilemeyeceği sonucuna varılmaktadır.

Ancak Vergi İdaresi, "... gerek 30 Seri No.lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde gerekse ilgili diğer mevzuatta katma değer vergisi dışındaki vergilerin damga vergisi matrahına dâhil edilmeyeceğine ilişkin herhangi bir düzenleme bulunmadığından; ... kağıtlara ait damga vergisinin özel tüketim vergisi dâhil tutar üzerinden damga vergisine tabi tutulması gerektiği (Gelir İdaresi Başkanlığı'nın 02/12/2011 tarih ve DMG-334-1085 sayılı özelgesi) yönünde görüş izhar etmiştir. Tamamen fiskal kaygılar taşıdığı anlaşılan bu görüşün hiçbir hukuki mesnedi bulunmamaktadır. Şöyle ki;

1) 30 Seri No.lu Damga Vergisi Genel Tebliği 1997 yılında yayımlanmış (RG:29/01/1997-22892), ÖTV 2002 yılında yürürlüğe girmiştir (06/06/2002 tarihli ve 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu; RG:12/06/2002-24783). Dolayısıyla, dayanak tamamen anakroniktir. Genel tebliğin yayımından yaklaşık beş yıl sonra yürürlüğe giren bir vergi hakkında özel düzenleme yapılması ve/veya öngörülmesi hukuken mümkün olmadığı gibi, hayatın olağan akışı içinde de böyle bir beklenti makul sayılamaz. Zira, hukuk imkansızı talep etmez.

2) Modern hukuk biçimseldir; çünkü, açıkça yasaklanmamış her şeye izin verildiğini savlayan bir öncüle dayanmaktadır (Jürgen Habermas, "Öteki" Olmak "Öteki"yle Yaşamak, Siyaset Kuramı Yazıları, Çeviren: İlknur Aka, YKY Yayını, 5. Baskı, İstanbul, 2002, s. 123).

3) Yüksek Mahkeme, vergi hukukunda, "kanunilik ilkesi" anayasadan kaynaklandığını; vergi, ceza, muafiyet ve istisna ile ilgili hükümlerin, yasalara dayandırılmasını gerektiren en önemli ilkelerden olduğu; vergiden vergi alınması sonucunu doğuran olağanüstü bir sonucun ancak, bu hususta yasada açık ve amir bir hüküm bulunması halinde mümkün bulunduğu; DamgaVergisiKanununda, verginindamgavergisimatrahına gireceği hakkında açık bir hüküm bulunmadığı (Danıştay 7. Dairesi'nin 12/11/1992 tarihli ve E.1988/3626, K.1992/5561 sayılı kararı) yolunda hüküm tesis ederek, malumu ilama bağlamıştır.

4) Vergi İdaresinin görüşü, "buradan vergi alınamaz" şeklinde, bir açık hüküm yoksa, "vergi alırım" anlamına gelmektedir. Bu görüş veya anlayış hukuka, Anayasa'ya (md. 2, 6, 73, 125) ve ilgili kanuna açıkça aykırıdır.

Özetle, vergi hukukunda kanunilik ilkesi geçerli olduğundan (Anayasa md.73), vergi almak için açık yasa hükmü gerekir; vergilememek için değil. Ancak, İdare bunun tersinin hukuk olduğunu düşünmektedir. Bu görüş ve anlayış hukuken kabul edilebilir bir yaklaşım değildir ve olamaz, zira, modern hukuk biçimsel olup, yasaklanmamış her şeye izin verildiğini kabul eder.

Lütfen, tereddüt halinde veya daha ayrıntılı bilgi için iletişim kurunuz.

Saygılarımızla.

ALTINDAĞ YMM LTD. ŞTİ.