Ankara;05/07/2010

Sirküler:2010/22 

Okul Bağışı veya Okullar İçin Yapılan Bağış ve Yardımların Vergisel Boyutu 

Okul yapılarak bağışlanması, ilgili kamu kurumlarınca inşaatı devam eden okulların inşaası veya faaliyette bulunan okulların faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için kurumlar vergisi mükellefleri tarafından yapılan ve/veya yapılacak ayni ve/veya nakdi bağışların vergisel boyutu bu sirkülerin konusunu teşkil etmektedir.

1) Yasal Düzenleme

Bilindiği üzere, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci fıkrasının (ç) bendine göre;

  • Genel bütçeli idarelere,
  • Özel bütçeli idarelere,
  • İl özel idarelerine,
  • Belediyelere ve
  • Köylere

bağışlanan okul inşaası dolayısıyla yapılan harcamalar ve/veya okul inşaası için yukarıda sayılan kuruluşlara yapılan her türlü bağış ve yardımlar ile mevcut okulların faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yapılan her türlü nakdî ve aynî bağış ve yardımların TAMAMI kurumlar vergisi matrahının tespitinde; kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla, kurum kazancından indirilir.

2) Bağış ve Yardım Açısından Okul Nedir?

Yukarıda yer alan düzenlemedeki "okul" ifadesinden, doğrudan eğitim-öğretim hizmetlerinin verildiği temel birimlerin anlaşılması gerekmekte olup, rehberlik ve araştırma merkezi, mesleki eğitim merkezi, iş eğitim merkezi, mesleki ve teknik eğitim merkezi ve akşam sanat okullarını anlamak gerekir (1 Seri No'lu KV GT, Bölüm: 10.3.2.2.2.).

3) Kapsama Dahil Olan Bağış ve Yardımlar

Kapsama dahil olan bağış ve yardımların;

  • Bağışlanan okulun inşaası için yapılan harcama,
  • Bu okulların inşaası için yapılan bağış ve yardım,
  • Mevcut okulun faaliyetine devam etmesini sağlamak amacıyla yapılan bağış ve yardım,

niteliğinde olması gerekir(1 Seri No'lu KV GT, Bölüm: 10.3.2.2.2.). Ancak, okula ilişkin olarak yapılmış olsa dahi (1) numaralı başlıkta sayılan kamu kurum ve kuruluşları dışında kalan kurum veya kuruluşlara yapılacak bağış ve yardımların tamamı değil; genel hükümler çerçevesinde, kurum kazancının %5'ini aşmayacak şekilde vergi matrahının tespitinde indirim olarak dikkate alınması gerekmektedir.

4) Okul İnşaa Edilerek Yapılacak Bağışların Vergi Matrahının Tespitinde İndirileceği Dönem

Yukarıda sayılan kamu kurum ve kuruluşları ile imzalanan protokol gereğince kamu arazisi üzerine okul yaptırılması halinde, söz konusu okul inşaasına ilişkin olarak yapılan harcamalar, harcamanın yapıldığı hesap dönemine ilişkin kurum kazancın tespitinde indirim konusu yapılabilecektir (1 Seri No'lu KV GT, Bölüm: 10.3.2.2.4.). Genel düzenleyici işlemin mantığı dikkate alındığında; ilgili kamu kurumuyla bağış yapılacağına ilişkin imzalanmış bir protokol bulunması ve okulun kamu arazisi üzerinde yapılması halinde, inşaatın bitiminde yapılacak kesin bir bağış söz konusudur. Dolayısıyla, inşaatın bitimi beklenmeksizin, yapılan harcama yapıldığı hesap döneminde indirim olarak dikkate alınabilir.

Ancak, eğer inşa edilecek okul bağışı yapacak kurumun aktifine kayıtlı arazi veya arsa üzerine yapılıyorsa, o zaman yapılan harcamaların kurumun hesaplarında ayrı bir hesapta takip edilmesi ve fiilen bağışlandığı hesap döneminin kurum kazancının tespitinde indirim olarak dikkate alınması gerekir.

5) Kamu Kurum ve Kuruluşlarının Yapmakta Olduğu Okullar veya Mevcut Okulların Faaliyetine Devam Etmesini Sağlamak İçin Yapılan Bağış ve Yardımların Vergi Matrahının Tespitinde İndirileceği Dönem

Yukarıda sayılan kamu kurum ve kuruluşları tarafından yapılmakta olan okullar dolayısıyla kurumlar vergisi mükellefleri tarafından yapılan harcamalar, harcamanın yapıldığı hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınabilir. Ayrıca, okulların faaliyetlerini devam ettirebilmelerine yönelik olarak kurumlar tarafından yapılan bağış ve yardımların da bağışın yapıldığı hesap dönemine ilişkin beyan edilecek kurum kazancından indirilebileceği tabiidir (5520 sayılı KVK'nun 6 ncı maddesinin 2 nci fıkrası delaletiyle 10/03/2004 tarih ve 21 No'lu Gelir Vergisi Sirküleri başlık 5).

6) Bağış ve Yardımın Ayni Olması

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 10 uncu maddesinin 2 nci fıkrasına göre, bağış ve yardımın nakden yapılmaması halinde, bağışlanan veya yardımın konusunu oluşturan mal veya hakkın maliyet bedeli veya kayıtlı değeri, bu değer mevcut değilse 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 72 ve 267 nci maddelerine göre takdir komisyonlarınca tespit edilecek emsal değeri indirime esas alınır.

7) Bağış ve Yardımın Sınırı

Kurumlar vergisi mükellefleri yapacakları bağış ve yardımları yıllık kurumlar vergisi beyannamesi ile bildirecekleri kurum kazancından indirim konusu yapabilmektedirler. Dolayısıyla, zarar beyan eden kurumlar vergisi mükelleflerinin yukarıda sözü edilen bağış ve yardımları indirim konusu yapmaları mümkün bulunmamaktadır(5520 sayılı KVK'nun 6 ncı maddesinin 2 nci fıkrası delaletiyle 10/03/2004 tarih ve 21 No'lu Gelir Vergisi Sirküleri başlık 8). Bu düzenlemenin temelindeki mantık şudur: Bağış ve yardım özü itibariyle gelirin veya kazancın harcanmasıdır. Bu nedenle, kazanç bulunmaması halinde bağış ve yardımın indirimi söz konusu olamaz.

Öte yandan, gerek zarar beyanı gerekse kurum kazancının yetersiz olması nedeniyle indirilemeyen bağış ve yardımların daha sonraki hesap dönemlerinde indirim konusu yapılması veya zarar olarak sonraki hesap dönemlerine devredilmesi ise mümkün değildir(5520 sayılı KVK'nun 6 ncı maddesinin 2 fıkrası ve 193 sayılı GVK'nun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının 1 numaralı bendi ve 10/03/2004 tarih ve 21 No'lu Gelir Vergisi Sirküleri başlık 8). Zira, yapılan bağış ve yardım kurum kazancının elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile doğrudan ilişkili bir gider veya maliyet unsuru değildir.

8) Bağış ve Yardımların Özel Kanunlar Gereğince İndirimi

Eğitim alanında yapılan bağış ve yardımların vergi matrahından indirim konusu yapılabileceği yönünde Kurumlar Vergisi Kanunun yanı sıra özel kanunlarda da hükümler bulunmaktadır.  Örneğin 222 sayılı İlköğretim ve Eğitim Kanununun 76 ncı maddesine göre; kurumlar vergisi mükellefleri tarafından makbuz karşılığında yapılacak para bağışları, kurumlar vergisi beyannamesiyle bildirilecek kurum kazancından indirilebilmektedir. Ancak, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin (1) numaralı fıkrasının (ç) bendinde yer alan hüküm daha geniş kapsamlı olduğundan ve anılan Kanun daha sonra yürürlüğe girdiğinden 222 sayılı İlköğretim ve Eğitim Kanununun teknik olarak uygulanma imkânı bulunmadığı gibi, mükellef kurumlar lehine de değildir.

Ancak; 5904 sayılı Kanunla 2547 sayılı Yüksek Öğretim Kanununun 56 ncı maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinin ikinci cümlesinde yer alan "nakdî" ibaresi madde metninden çıkarılmıştır. Dolayısıyla, 5904 sayılı Kanunla yapılan bu değişiklikle birlikte, 03/07/2009) itibaren üniversiteler ve yüksek teknoloji enstitülerine yapılan aynî veya nakdî bağış ve yardımların tamamı, beyanname üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılabilecektir. Yüksek Öğretim Kanununda yer alan hüküm özel bir düzenleme olduğundan, anılan hüküm caridir (1 Seri No'lu KV GT, Bölüm: 10.3.2.6.).

9) Bağış ve Yardımlar Açısından Geçici Vergi Dönemlerinde Yapılacak İşlem

Bilindiği üzere, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 32 nci maddesinin (2) numaralı fıkrasına göre; kurumlar vergisi mükellefleri cari vergilendirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere, Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 120 nci maddesinde belirtilen esaslara göre kurumlar vergisi oranında geçici vergi öderler. Dolayısıyla, kurumlar vergisi mükellefleri, indirim ve istisnalar ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümlerini de dikkate almak suretiyle indirim sayılan bu türden bağış ve yardımları üçer aylık geçici vergi matrahlarının tespitinde dikkate alabileceklerdir (217 Seri No'lu GV GT, Bölüm:4.5).

10) Bağış ve Yardımlar Dolayısıyla Yüklenilen KDV'nin Durumu

Bilindiği üzere, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17 nci maddesine göre; genel ve özel bütçeli daireler, il özel idareleri, belediyeler ve köylere bedelsiz olarak yapılan her türlü mal teslimi ve hizmet ifaları vergiden müstesnadır. Dolayısıyla,

  • İnşaa edilen okulun bağışlanması,
  • İnşaa edilmekte olan okulların inşaası için yapılan bağış ve yardım,
  • Mevcut okulun faaliyetine devam etmesini sağlamak amacıyla yapılan bağış ve yardım

katma değer vergisinden müstesnadır. Ancak, bu istisna kısmi istisna olduğundan, bu harcamalar veya işlemlerle ilgili yüklenilen ve ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirilemeyecektir(3065 sayılı KDVK'nun 32 nci maddesi).

Kurumlar vergisi mükelleflerin bağış amacıyla yaptığı inşaatın hesaplarını ayrı tutması zorunludur. Dolayısıyla bu inşaatla ilgili olarak yüklenilen KDV, mükellef kurumun ticari faaliyeti ile ilgili olmadığından, indirim konusu yapılamayacak, ancak maliyet unsuru olarak dikkate alınabilecektir (26 Seri No'lu KDV GT "2. Bağış Amacıyla Yapılan İnşaatlarda Durum" ).

Öte yandan, kamu kurumları tarafından inşaa edilmekte olan okulların inşaası için yapılan veya mevcut okulun faaliyetine devam etmesini sağlamak amacıyla yapılan bağış ve yardımlar dolayısıyla yüklenilen KDV açısından yukarıdaki şekilde işlem yapılması ve eğer bağışlanan ayın dolayısıyla yüklenilen vergi daha önce indirim konusu yapılmış ise düzeltilerek bağış tutarına eklenmesi gerekir (3065 sayılı KDV Kanunun 17, 32, 35 ve 58 inci maddeleri ile 26 Seri No'lu KDV GT ve 23/06/2010 tarih ve 57 Sıra No'lu KDV Sirküleri).

Ancak, 3065 sayılı KDV Kanunun geçici 23 üncü maddesine göre; Milli Eğitim Bakanlığına bilgisayar ve donanımlarının bedelsiz teslimleri ile bunlara ilişkin yazılım teslimi ve hizmetleri, bu mal ve hizmetlerin bağışı yapacak olanlara teslim ve ifası 31/12/2010 tarihine kadar katma değer vergisinden müstesnadır. Bununla birlikte, bu kapsamda yapılan teslim ve hizmet ifaları için yüklenilen vergiler, vergiye tâbi işlemler nedeniyle hesaplanan vergiden indirilir, ancak, indirimle giderilemeyen katma değer vergisi iade edilmez (23/06/2010 tarih ve 57 Sıra No'lu KDV Sirküleri).

11) Damga Vergisi ve Harç İstisnası

488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli vergiden müstesna kağıtları düzenleyen (2) sayılı listenin IV-Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar başlıklı bölümünün 11 numaralı sırasına göre okullara verilen ianelere (parasal yardım) ait makbuzlar damga vergisinden müstesnadır.

492 sayılı Harçlar Kanunun 57 nci maddesine göre; tapu ve kadastro işlemlerinden anılan kanuna bağlı (4) sayılı tarifede yazılı olanları, tapu ve kadastro harçlarına tabidir. Aynı Kanunun 58 inci maddesine göre ise, tapu ve kadastro harçlarını kanuna ekli tarifede belirtilen kişiler; tarifede belirtilmeyen işlemlerde, taraflar aksini kararlaştırmamış ise, anılan maddede yazılı kişiler ödemekle mükelleftir. 492 sayılı Harçlar Kanunun 57 nci maddesi, Kanuna ekli (4) sayılı tarife ve aynı Kanunun 58 inci maddesinin birinci fıkrasının (f) bendi birlikte değerlendirildiğinde, hukuken bağışlanan gayrimenkullerin tapu harcını lehine işlem yapılan genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köyler tarafından ödenmesi gerekir. Ancak, yine 492 sayılı Harçlar Kanunun 59 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendine göre; genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köylerin iktisap edecekleri taşınmazların (gayrimenkullerin) tescili, şerhi gerektiren işlemleri ve bunların terkinleri harçtan müstesnadır.

Dolayısıyla, okul inşaa edilerek yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlara bağışlanması halinde, bağışı yapan kurumlar vergisi mükellefleri ile bağışı alan kurum ve kuruluşlar tapu harcı ödememektedir.

12) Veraset ve İntikal Vergisi İstisnası

7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin birinci fıkrasına göre; Türkiye Cumhuriyeti tabiiyetinde bulunan şahıslara ait mallar ile Türkiye'de bulunan malların veraset tarikiyle veya herhangi bir suretle olursa olsun ivazsız bir tarzda bir şahıstan diğer şahsa intikali Veraset ve İntikal Vergisine tabidir. Aynı Kanunun 2 nci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendine göre ise, "şahıs" tabiri; hilafına sarahat olmadıkça hakiki ve hükmü şahısları; (b) bendine göre; "mal" tabiri; mülkiyete mevzu olabilen menkul ve gayrimenkul şeylerle mameleke girebilen sair bütün hakları ve alacakları ve (d) göre ise; "ivazsız intikal" tabiri; hibe yoluyla veya herhangi bir tarzda olan ivazsız iktisapları ifade eder. Veraset ve intikal vergisinin mükellefi ise, veraset tarikiyle veya ivazsız bir tarzda mal iktisap eden şahıstır. Dolayısıyla, ivazsız şekilde kamu idarelerine mal intikali için veraset ve intikal vergisi tahakkuk etmesi halinde, mükellef ilgili kamu idaresidir. Ancak, 7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) bendine göre;  amme idareleri veraset ve intikal vergisinden muaftır. Sonuç olarak, yukarıda yazılı kamu idarelerine yapılan bağış ve yardımlar (ivazsız intikaller) dolayısıyla veraset ve intikal vergisi ödenmesi söz konusu değildir.

13) Bağış ve yardımın belgelendirilmesi

Ayni veya nakdi olarak yapılan bağış ve yardımların kurumlar vergisi mükelleflerince indirim olarak dikkate alınabilmesi için makbuz karşılığı yapılmış olması gerekli ve yeterlidir.

Ayni bağış ve yardımın, işletmenin aktifinden veya stokundan çekilerek bağışlanmış olması durumunda, mükelleflerin işletmeden çekip bağışladıkları değerler için fatura düzenlemesi; düzenlenen faturanın arka yüzüne faturada belirtilen değerlerin ilgili kamu kurum ve kuruluşu tarafından bağış veya yardım olarak alındığına ilişkin şerh konularak yetkili kimseler tarafından imzalanmış olması yeterlidir.

Ayni değerlerin, kurumlar vergisi mükelleflerince dışarıdan temin edilerek kamu kurum ve kuruluşuna bağışlanması durumunda ise bu kurum ve kuruluş tarafından teslim alınacak değerler için teslime ilişkin bir belge düzenlenmiş olması yeterli olup, düzenlenen belgede bağışlanan kıymetin değerinin, cinsinin ve miktarının tereddüde mahal bırakmayacak şekilde belirtilmiş olması gerekmektedir. Ayrıca, bağışlanan değerlere ilişkin düzenlenmiş olan faturaların arka yüzünde yukarıda belirtilen açıklamalar dahilinde ilgili kamu kurum ve kuruluşlarının yetkililerinin imzası bulunacaktır.

Nakdi bağışların indirilebilmesi, bağışı kabul eden kamu kurum ve kuruluşlarınca verilecek makbuzla veya bu amaçla bankalarda açtırılan hesaplara yatırıldığına ilişkin banka dekontlarıyla belgelendirilmesi şartıyla mümkündür (1 Seri No'lu KV GT, Bölüm: 10.3.2.2.4.).

Lütfen, tereddüt halinde veya daha ayrıntılı bilgi için iletişim kurunuz.

Saygılarımızla,

ALTINDAĞ YMM LTD. ŞTİ.