Ankara; 21/08/2009

Sirküler:2009/49

Yurtdışından Olan Alacaklar İçin Karşılık Ayrılabilir

  1. Giriş

Bilindiği üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na göre mali kârın tespitinde şüpheli hale gelen alacaklar için değerleme günü itibariyle karşılık ayırma şartlarının bulunup bulunmadığına bakılarak, şartların bulunması halinde karşılık ayrılabilmektedir.

Şüpheli alacaklarla ilgili 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 323 üncü maddesi aşağıdaki gibidir.

"Ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;

1. Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar;

2. Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından

ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar;

Şüpheli alacaklar sayılır.

Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir.

Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir. Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder.

Şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kar-zarar hesabına intikal ettirilir."

2. Şüpheli alacak karşılığı müessesesi tahakkuk esasının sonucudur?

Şüpheli alacak ve şüpheli alacak karşılığı müesseselerinin vergi sisteminde yer almasının nedeni ticari kazancın elde edilmesinde tahakkuk esasının geçerli olmasıdır. Zira, ticari kazanç açısından bir gelirin tahakkuk etmesi, elde edilmesi için yeterlidir. Ancak, tahsil imkânı şüpheli hale gelen bir gelir veya hasılat unsuru tahsil edilemediği zaman, ekonomik tasarruftan söz edilemez.

İşte tahakkuk edip hasılat yazıldığı halde ilgili şartların bulunması kaydıyla, tahsil edilemeyen alacaklar karşılık ayrılmak suretiyle gider yazılmakta ve ekonomik olarak tasarruf edilemeyen gelirin vergi yükü bertaraf edilmektedir.

3. Şüpheli alacak karşılığı ayırmanın şartları ve esasları nelerdir?

Alacağın şüpheli hale gelmesi için iki şartın bir arada gerçekleşmesi gerekir. Bu iki şartın birlikte varlığı halinde, alacak şüpheli hale gelir ve alacaklar arasından çıkarılarak şüpheli alacak olarak kayıtlara intikal ettirilir.

Bu şartlardan birincisi; söz konusu alacağın ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması; ikincisi ise alacağın dava veya icra safhasında bulunması veya yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmiş olmasına rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacak olmasıdır.

1.1 Alacak vadesinde veya zamanında tahsil edilmemiş olmalıdır

Şüpheli hale gelen alacağın dava veya icra safhasında olması gerekir; ya da protesto edilmesine veya yazılı olarak birden fazla kez istenilmiş olmasına karşın tahsil edilmemiş olması ve tutarı da dava ve icra takibine değmeyecek kadar küçük olmalıdır.

Dava veya icra takibine değmeyecek küçük miktar ve tutarın ne olduğu konusunda pratik bir ölçü verilmesi mümkün değildir. Bu rakamı firmanın ölçekleri içinde değerlendirmek ve karar vermek gerekir. Ancak, genel kabul gören bir yaklaşımla, şüpheli hale gelen alacağın takip ve/veya tahsil masraflarının alacak tutarını aşması ve/veya eşit olması halinde, bu türden alacaklaı küçük alacak kabul edilmektedir.

Teminata bağlı alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılamaz. Zira, teminatın paraya çevrilmesi mümkündür. Kısmen teminata bağlı alacakların da teminata bağlı kısımları için şüpheli alacak karşılığı ayrılamaz.

1.2 Bilanço esasında defter tutulmalıdır

Sadece bilanço esasına göre defter tutan ticari kazanç sahipleri (kurumlar dahil) şüpheli hale gelen alacakları için, şüpheli alacak karşılığı ayırabilirler.

İşletme hesabına göre defter tutan ticari kazanç sahipleri şüpheli hale gelen alacakları için karşılık ayıramazlar. Ayrıca, karşılık niteliğinde olabilecek şekilde diğer giderler arasında da gösteremezler.

1.3 Şüpheli alacak karşılığının ait olduğu alacak muhasebe kayıtlarında gösterilmelidir

Ayrılan şüpheli alacak karşılığının hangi alacağa ait olduğunun muhasebe kayıtlarında gösterilmesi gerekir.

Şüpheli alacaklara karşılık ayrılabilmek için şüpheli hale gelen alacağın değerleme gününde de bu nitelikte olması gerekir

Uygulamada bazen takibat sonucunda, dönem içinde şüpheli hale gelen alacaklar için, ya teminat alınmakta veya borcun vadesi bir bedel karşılığında veya bedelsiz olarak uzatılmaktadır. Bu tür durumlar hesap dönemi içinde gerçekleşmekte ve değerleme günü itibariyle daha önce şüpheli hale gelen alacak, değerleme günü itibariyle şüpheli alacak niteliğini kaybetmektedir. Bu tür alacaklar için karşılık ayrılamaz.

Şüpheli alacak tahsil edildiği zaman şüpheli alacaklar hesabından çıkarılmak suretiyle bu hesap kapatılır. Ayrılmış olan şüpheli alacak karşılığı ile ilgili "129- Şüpheli Alacak Karşılıkları" hesabına borç ve "644- Konusu Kalmayan Karşılıklar" hesabına alacak kaydı yapılmak suretiyle gelir yazılır.

1.4 Tahsil edilemeyen KDV için şüpheli alacak karşılığı ayrılabilir

Katma değer vergisinden kaynaklanan alacak için şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesi; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesinde yer alan şartların mevcut olması, alacağın ilgili dönem kayıtlarına intikal etmesi ve katma değer vergisi beyannamelerinde beyan edilmesi halinde mümkündür (334 Sıra No'lu VUK GT; 05/05/2004 gün ve 25453 sayılı RG).

4. Yurtdışından olan alacaklar için karşılık ayrılabilir

Şüpheli alacaklar karşılığı uygulamasında, alacağın yurtiçi veya yurtdışından olmasının herhangi bir önemi bulunmamaktadır. Uygulamayı düzenleyen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 323 üncü maddesinde yurtdışı alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılamayacağına dair herhangi bir kurala yer verilmemiştir.

Başka bir ifadeyle, mevcut yasal düzenlemede tahsil edilemeyen alacaklara yönelik olarak karşılık ayrılmasında yurtiçi veyahut yurtdışı alacak için herhangi bir ayırım yapılmamıştır.

Bununla birlikte, Vergi İdaresi'nin yurtdışından olan alacaklar için da­va açılması huusundaki görüşü, borçlunun bulunduğu ülkenin yapısına göre değişmektedir. Vergi idaresi dış ticaretin devlet kontrolünde olduğu, kambiyo kısıtla­malarının bulunduğu ülkeler açısından alacağın şüp­heli hale gelmesinin, borçlunun ödeme kabiliyetin­den ziyade ilgili devletin dış borçlarını ödeyebilme kabiliyetine bağlı olduğu gerekçesiyle döviz darbo­ğazları yaşamaları ihtimal dahilinde olan ülkelerden olan alacaklara ilişkin karşılık ayrılmasına olumlu yaklaşmaktadır. Bu cümleden olmak üzere, Vergi İdaresi parası konvertibl olmayan az gelişmiş ülkelerden olan alacaklarda, ilgili ülkenin borç ödeme kabiliye­tini Dış Ticaret Müsteşarlığı vasıtasıyla araştırmakta ve ödeme güçlüğü çeken ülkeler için karşılık ayrılma­sını uygun bulabilmektedir. Söz konusu ülkelerden olan alacaklar için ayrıca dava açılıp açılmadığına veya ic­ra takibine gidilip gidilmediğine bakılmamaktadır.

Ancak, dış ticareti tamamen serbest olan veya kambiyo kısıtlamaları bulunmayan ülkeler için şüpheli alacak uygulamasında, ilgili ülkede alacak için dava açılmış olması gerekir. Bunun için ilgili ülkede konuya ilişkin olarak dava açılması veyahut da söz konusu ülke hukukuna göre alacağın cebren tahsiline başvurulmuş olunması halinde söz konusu alacak için ülkemizde şüpheli alacak karşılığının ayrılması mümkün bulunmaktadır. Bu bağlamda söz konusu işlemlerin belgelendirilmesi ve ilgili ülkede bulunan Türk konsolosluğunca tasdik edilmesi ayrılacak karşılığın belgelendirilmesi açısından önem arz etmektedir.

Bazen dava Türkiye'de açılarak, Ada­let Bakanlığı aracılığıyla ilgili ülke yargı organlarına intikal ettirilmektedir. Bu durumda da açılan davanın ilgili ülkeye intikalinin veya borçlunun ıttılaına girdi­ğinin tevsiki gerekir

5. Alacağa ilişkin davanın yurt dışında açıl­ması şart mıdır?

Yabancılık unsuru taşıyan özel hukuka ilişkin iş, işlem ve ilişkilere uygulanacak hukuk, Türk mahkemelerinin milletlerarası yetkisi, yabancı kararların ta­nınması ve tenfizi hususları 5718 sayılı Milletlerarası Özel Hukuk ve Usul Hukuku Hakkında Kanun (12/12/2007 gün ve 26728 sayılı RG) ile düzenlenmektedir.

Anılan Kanunun "Sözleşmeden doğan borç iliş­kilerinde uygulanacak hukuk" kenar başlıklı 24 üncü mad­desine göre, yaban­cılık unsuru taşıyan özel hukuk işlemlerinde uygula­nacak hukuk, tarafların sözleşmede belirleyeceği hu­kuktur. Ancak taraflar hukuk seçimi yapmamışlarsa, o zaman sözleşmeyle en sıkı ilişkili olan hu­kuk uygulanacaktır. Bu hukukun, karakteristik edim borçlusunun mutad meskeni hukuku, ticari veya mes­leki faaliyetler çerçevesinde yapılan sözleşmelerde edim borçlusunun işyeri hukuku, karakteristik edim borçlusunun birden çok işyeri bulunduğu durumlarda sözleşmeyle en sıkı ilişki içinde bulunan işyeri huku­ku olduğu kabul edilmektedir.

Dolayısıyla, yurtdışından olan alacakların takibinde taraflarca hukuk seçimi yapıldı­ğı takdirde seçilen hukuk sistemi uygulanacaktır. Şu halde, taraflar arasında Türkiye dışında bir başka ül­kenin hukuk sistemi uygulanacağı konusunda anlaşıldıysa, ilgili ülkede dava açılmadan alacağa karşılık ayrılamaz.

Ancak, taraflar hukuk seçimi yapmamışlarsa ka­rakteristik edim borçlusunun işyeri hukuku uygulanır. Dolayısıyla sözleşme ilişkisinde karakteris­tik edim borçlusu işyeri Türkiye'de olan alacaklı ise borçlu nezdinde Türkiye'de dava açılabileceğinden borçlunun bulunduğu ülke mevzuatının tenfiz müessesesini tanıması ve davanın ciddi şekilde takip edilmesi halinde, alacağın dava safhasında olduğunun ka­bul edilmesi ve ilgili alacağa karşılık ayrılabilmesi mümkündür.

Sonuç olarak, icra hukuku devletin cebri gücüne dayandığı ve il­gili ülkenin hakimiyet alanı ile sınırlı olduğu için yurt dışından olan alacaklara ilişkin Türkiye'de başlatılan icra takibine dayanarak şüpheli ticari alacak karşılığı ayrılması mümkün değildir. Zira, henüz takibin başın­da bu takibin icrai sonuçlar doğurmayacağı açıktır. Dolayısıyla, yurt dışından olan alacak için ilgili ülke icra mevzuatı uyarınca icra takibine başlanılmadan, şüpheli ticari alacak karşılığı ayrılamaz. Bunun yanında yurt dışından olan alacakların dava yoluyla takibinde, yurt dışında bulunan borçlu ile mü­kellef arasında sözleşmeyle bir hukuk seçimi yapılmış ise, dava ilgili hukuk sistemi içerisinde takip edilme­den alacağın dava safhasında olduğunu kabul etmek mümkün olmayacaktır.

Ancak taraflar arasında hukuk seçimi yapılmamış­sa bu durumda karakteristik edim borçlusunun (istis­naları saklı kalmak üzere, sözleşmenin ana unsurunu oluşturan edimi ifa eden ve alacaklı durumda olan mükellefin) işyeri hukuku geçerli olacağı için, Türk mahkemelerinde dava açılması alacağın dava safha­sında olduğunu gösterecektir. Ancak borçlunun bu­lunduğu ülkenin tenfiz müessesesini tanıması ve dava bitimindeki mahkeme kararının ilgili ülkede tenfiz edilmesi ile diğer hukuki takipleri ciddiyetle yapılma­sı gerektiği tabiidir.

Lütfen, daha detaylı bilgi için bizimle iletişim kurmakta tereddüt etmeyiniz.

Saygılarımızla,

ALTINDAĞ YMM LTD.ŞTİ.