Ankara; 24/06/2009

Sirküler:2009/29

Ticari Kazanç Sayılan Kâr Payının Vergi Yükü Yüzde 48

Garip Ayaz'ın "Ticari Kazanç sayılan Kâr Payının Vergi Yükü Yüzde 48" başlıklı makelesi Yaklaşım Dergisinin Temmuz 2009 (Sayı:199) sayısının 98-103. sayfalarında yayımlanmış olup, aşağıda yer almaktadır.

Lütfen, tereddüt halinde veya daha ayrıntılı bilgi için iletişim kurunuz.

Saygılarımızla.

ALTINDAĞ YMM LTD. ŞTİ.

 

Garip Ayaz, YMM, CPA, MSA

(E) Baş Hesap Uzmanı

 

TİCARİ KAZANÇ SAYILAN KÂR PAYININ VERGİ YÜKÜ %48

I.Giriş

Şahsi ticari işletmeler, adi ortaklıklar, kollektif şirketler ve adi komandit şirketlerin sermayesine iştirak ettikleri kurumlardan kâr payı elde etmeleri halinde, kurumlar tarafından söz konusu ticari işletme ve şirketlere dağıtılan kâr paylarının vergilendirilmesi genel rejimden, oldukça, farklı vergi yüküne neden olmaktadır.

Kurumlar tarafından bu tür ticari işletmeler ile şirketlere dağıtılan kâr paylarının, vergi kesintisi, yarısının istisna olup olmadığı, beyan sırasından mahsup edilecek stopaj tutarı ve ortaya çıkan vergi yükünün doğurduğu sonuç ve yasa kurallarının lafzı ile gerekçesi arasındaki tutarsızlıklar bu çalışmanın konusunu oluşturmaktadır.

II.Genel vergilendirme rejimi

1) Şahsi ticari işletmeler

Şahsi ticari faaliyetten, elde edilen gelir ticari kazanç sayılmaktadır. Şahsi ticari işletme sahipleri, faaliyet sonuçlarının kâr ya da zarar olup olmadığına bakılmaksızın, yıllık gelir vergisi beyannamesi verirler ve genel esaslara göre verilendirilirler.

Şahsi ticari işletmelerin vergilendirilmesine ilişkin esaslar, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nunda düzenlenmiştir.

2) Adi ortaklık ortakları

Ticari faaliyetle iştigal eden adi ortaklık ortakları, ticari kazanç sahibi kabul edilmekte ve şahsi ticari kazanç sahiplerinin tabi olduğu esaslara göre vergilendirilmektedir. Zira, adi ortaklığın tüzel kişiliği bulunmamaktadır.

3) Kollektif şirket ortakları

Kollektif şirket ticari şirket ve tüzel kişiliği haizdir. Ancak, ticari faliyetle iştigal eden kollektif şirketin elde ettiğ kazanç, ortakları nezdinde ticari kazanç olarak vergilendirilmektedir.

Ancak, vergi kanunlarına aykırı hareketlerden doğacak vergi cezaları kollektif şirket tüzel kişiliği adına kesilmektedir.

4) Adi komandit şirket ve ortakları

Adi komandit şirket tüzel kişiliği haiz ticaret şirketidir. Ancak, gelir üzerinden alınan vergiler açısından tüzel kişilik olarak vergi mükellefi kabul edilmemiş, bu şirket bünyesinde elde edilen kazanç ortakları bünyesinde aşağıda, kısaca, açıklanan esaslara göre vergilendirilmektedir.

Bilindiği üzere, adi komandit şirketlerin iki tür ortağı bulunmaktadır. Bunlardan birincisi sınırsız sorumlu, "komandit", ortaklardır. Komandit ortakların şirket kazancından aldıkları pay şahsi ticari kazanç sayılarak ticari kazançlara ilişkin genel esaslara göre vergilendirilmektedir. İkinci ortak türü ise sınırlı sorumlu, "komanditer", ortaklardır. Komandite ortakların şirket kazancından aldıkları pay ise menkul sermaye iradı (kâr payı) sayılmış ve, kâr paylarının vergilendirilmesine ilişkin genel esaslara göre değil, kendine özgü kurallara göre vergilendirilmektedir. Bu kâr payının verilendirilmesi için dağıtılması beklenmez, stopaja tabi değil, ½ istisna uygulanmaz ve Kanunda belirtilen asgari tutarı (GVK, md.86/1-d) aşması halinde beyanı gerekir.

Ancak, vergi kanunlarına aykırı hareketlerden doğacak vergi cezaları adi komandit şirket tüzel kişiliği adına kesilmektedir.

III.Kâr paylarının vergilendirilmesi

1) Genel vergilendirme rejimi

Bilindiği üzere, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 75 inci maddesinin birinci fıkrasında menkul sermaye iradı, sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkül sermaye dolayısıyla elde edilen kâr payı, faiz, kira ve benzeri iratlar şeklinde tanımlanmıştır.

Aynı maddenin ikinci fıkrasında ise kaynağı ne olursa olsun aşağıda yazılı iratlar menkul sermaye iradıdır hükmüne yer verilmiş ve bu fıkranın (1) işaretli bendinde her nevi hisse senetlerinden elde edilen kâr payları (temettü gelirleri) ile iştirak hisselerinden elde edilen kâr payları menkul sermaye iradı sayılmıştır.

Öte yandan, vergi sistemizde gelir üzerinden alınan vergiler, kurumlar vergisi ile gelir vergisi, arasında entegrasyon bulunmaktadır. Yani, kurum bünyesinde elde edilen kazançlar üzerinden kurumlar vergisi ödendikten sonra, bu vergi sonrası ticari kârın dağıtılması halinde, tevkif yoluyla vergilendirme ve müteakiben beyan esası ile entegrasyon tamamlanmakta ve bu yolla kurum bünyesinde elde edilen kazanç vergileme sürecini tamamlayarak gerçek kişilere mal olmaktadır.

Ancak, kârın sermayeye ilavesi kâr dağıtımı sayılmadığından, kârın sermayeye ilavesi halinde tevkifat yapılmaz (GVK, md. 96/6-b-ii, parantez içi hüküm). Bu durumda, süreç kârın sermayeye ilavesi ile kesilmiş olmaktadır.

Kurumların, kurumlar vergisi sonrası ticari bilanço kârının dağıtılması (TTK hükümleri ihmal edilmiştir) halinde, dağıtılan kâr üzerinden %15 gelir vergisi stopajı yapılır (GVK, m. 94/6-b); tam mükellefiyet esasına tabi tabi kurumlardan elde edilen kâr paylarının yarısı gelir vergisinden müstesna tutulur (GVK, md.22/2); vergiye tabi kısmın gelir vergisi  tarifesinin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşması halinde, yıllık gelir vergisi beyannamesi verilir (GVK, md. 86/1-c, 103); beyan edilen tutar üzerinden hesaplanan gelir vergisinden dağıtım aşamasında yapılan tevkifatın tamamı mahsup edilir (GVK, md.22/2) ve mahsup fazlası tutar genel hükümler çerçevesinde red ve iade edilir (GVK, md.121). Bu süreç sonunda oluşacak vergi yükü özet olarak aşağıdaki gibi olmaktadır.

1)      Kurum kazancı

100,00 TL

2)      Kurumlar vergisi (1 x %20)

20,00 TL

3)      Dağıtılabilir kâr (1-2)

80,00 TL

4)      Stopaj (3 x %15)

12,00 TL

5)      Gelir vergisine tabi kâr payı (3/2)

40,00 TL

6)      Hesaplanan gelir vergisi (5 x %35)

14,00 TL

7)      Ödenecek gelir vergisi (6-4)

2,00 TL

8) Vergi yükü (2+4+7)/1

%34,00

 

2) Kâr paylarında genel vergilendirme rejiminin istisnaları

Bilindiği üzere, 09/04/2003 tarihli 4842 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'nun[1] 17 nci maddesiyle Gelir Vergisi Kanununa geçici 61 ve 62 nic maddeler eklenmiş ve aynı Kanunun 2 nci maddesiyle de 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 22 nci maddesi değiştirilmiştir.

Geçici madde hükümleri ile,  kurumlar vergisi mükelleflerinin;

a) 31/12/1998 veya daha önceki tarihlerde sona eren hesap dönemlerinde elde ettikleri kazançlarının,

b) (a) şıkkı kapsamı dışında kalan ve 31/12/2002 veya daha önceki tarihlerde sona eren hesap dönemlerinde elde edilen, kurumlar vergisinden istisna edilmiş kazançlarının,

c) Geçici 61 inci madde kapsamında tevkifata tâbi tutulmuş kazançlarının

dağıtımı halinde 94 üncü madde uyarınca tevkifat yapılmayacağı kurala bağlanmıştır.

Ayrıca, kurumların 31/12/1998 veya daha önceki tarihlerde sona eren hesap dönemlerinde elde ettikleri kazançlarının gerçek kişilere dağıtılması halinde, gerçek kişilerce elde edilen kâr payları gelir vergisinden müstesnadır.

Gerçek kişilerce, yukarıda açıklanan (b) ve (c) şıkları kapsamında elde edilen kâr paylarının net tutarına elde edilen kâr payının 1/9'u eklendikten sonra, bulunan tutarın yarısı vergiye tâbi gelir olarak dikkate alınır. Bu gelirler ile ilgili olarak yıllık beyanname verilmesi halinde, beyannameye intikal ettirilen tutarın 1/5'i beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilir.

Öte yandan, kurumlar vergisi mükelleflerinin doğrudan veya iştirakleri aracılığıyla, elde ettikleri yukarıdaki kâr paylarının dağıtımı ve kâr payı elde eden gerçek kişilerce bu kâr paylarının beyanı ile ilgili olarak yukarıdaki kurallar aynen uygulanır.

Ancak, bu madde kapsamındaki kâr payları için 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu hükümlerinin uygulanyacağı kurala bağlanarak, ikinci kez elde edilen kâr payının yarısının vergiden müstesna tutulmasının önüne geçilmiştir.

Yukarıda özetlenen ve tekniği itibariyle oldukça karmaşık görünen düzenlemelerin amacı, 4842 sayılı Kanunun genel ve madde gerekçelerinde aşağıdaki gibi açıklanmıştır.

"... 2, 7, 12 ve 33 üncü maddelerinde yapılan düzenlemelerle, kurum kazançları üzerindeki % 65'e ulaşan toplam vergi yükü % 45 düzeyine indirilmekte, kurum kazançlarının ve kâr paylarının vergilemesi son derece basit hale getirilmektedir.

... (2 nci maddenin) 3 numaralı fıkrasında yapılan düzenleme ile gerçek kişilerce elde edilen kâr paylarının yarısı gelir vergisinden istisna edilmektedir. Halen uygulanmakta olan vergilendirme sisteminde kurum kazançları üzerindeki vergi yükü % 65'e yaklaşmaktadır. Bu tasarı ile vergi yükünün gelir vergisi tarifesinde yer alan en yüksek orana yaklaştırılması amaçlanmıştır. Bu amaçla yapılan düzenlemede, kâr paylarının yarısı vergiden istisna edilirken, elde edilen gelirin beyan edilmesi halinde bu kâr payları üzerinden yapılan vergi tevkifatının tamamının yıllık beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsubu öngörülmektedir. ..."

Dolayısıyla, yürürlükte bulunan sistemde, kâr payları üzerindeki vergi yükünün kurumlar vergisi ile gelir vergisi entegrasyonu sonucu gelir vergisi tarifesinin son gelir dilimine uygulanan orana (%35) yaklaşması Yasakoyucunun amacıdır.

IV.Şahsi ticari işletmelerde ortaya çıkan vergi yükü farklılığı

Şahsi ticari işletmeler, adi ortaklıklar, kollektif şirketler ve adi komandit şirketlerin sermayesine iştirak etmiş oldukları kurumlardan kâr payı elde etmeleri halinde, kurumlar tarafından söz konusu ticari işletme ve şirketlere dağıtılan kâr paylarının vergilendirilmesi genel rejimden, oldukça, farklı vergi yükü sonucuna neden olmaktadır.

Çünkü, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin son fıkrasına göre, maddede yazılı iratların, bunları sağlayan sermaye sahibinin ticari faaliyetine bağlı bulunması halinde, ticari kazancın tespitinde nazara alınacağı hükmüne yer verilmiştir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunundan önce yürürlükte bulunan 03/06/1949 tarihli ve 5421 sayılı Gelir Vergisi Kanunu gerekçesinde;

"Menkul sermaye iratları umumiyetle muntazam kayıtları bulunan müesseseler tarafından borçlanıldığı cihetle bu iratların gerçek miktarlarını tespit etmek nispeten kolaydır. Şu var ki, bazen menkul sermaye iradı, ticari bir faaliyet dolayısıyla elde edilir; bu takdirde, bu iratlar ticari kazancın bir cüzü olur. Tasarı bu vaziyeti olduğu gibi kabul etmiş, mükellefleri lüzumsuz gelir parçalamalarına sevketmemiştir."[2]

Bilindiği üzere, tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara dağıtılan kâr paylarından; tam mükellef kurumlar tarafından; dar mükellef gerçek kişilere, dar mükellef kurumlara (Türkiye'de bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kâr payı elde edenler hariç) ve gelir ve kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan kâr paylarından vergi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmıştır (GVK, md. 94/6-b-i, ii). Buna göre, tam mükellef kurumlar tarafından;

  • Tam mükellefiyet esasına tabi gerçek kişilere,
  • Gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara,
  • Gelir vergisinden muaf olanlara,
  • Dar mükellefiyet esasına tabi gerçek kişilere,
  • Gelir vergisinden muaf olan dar mükellefiyet esasına tabi gerçek kişilere

dağıtılan kâr payları üzerinden, vergi kesintisi yapılacacağı açıktır (GVK, md.94/6-b). Dolayısıyla, bu düzenlemelerden anlaşılacağı üzere,  gerek kâr paylarını dağıtanların ve gerekse söz konusu kâr paylarını elde edenlerin vergisel statüleri de belirtilmek suretiyle bu bentler kapsamında yapılacak tevkifatın kriterleri belirlenmiş olup (GVK, md.75/1, 2, 3, md. 94/b-i, ii), bu hükümler dikkate alındığında, yazılı kâr paylarının ödenmesi esnasında söz konusu hükümler uyarınca vergi kesintisi yapılabilmesi için;

  • Bahse konu kâr payını ödeyenin "tam mükellefiyet esasına tabi kurum" olması,
  • Bahse konu kâr payını elde edenin ise; ya gerçek kişi olması, ya da gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmaması veya bu vergilerden muaf olması

gerekmektedir.

Dolayısıyla, şahsi ticari işletmeler, adi ortaklıklar, kollektif şirketler ve adi komandit şirketlerin sermayesine iştirak etmiş oldukları kurumlardan kâr payı elde halinde, dağıtılan kâr payı üzerinden % 15 oranında gelir vergisi kesintisi yapılması gerektiği açıktır.

Öte yandan, Gelir Vergisi Kanunu'nun menkul sermaye iratlarında istisnayı düzenleyen 22 nci maddesinin "2" numaralı bendi hükmüne göre, tam mükellef kurumlardan elde edilen, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarının yarısı gelir vergisinden müstesna olup, istisna edilen tutar üzerinden 94 üncü madde uyarınca tevkifat yapılacak ve tevkif edilen verginin tamamı, kâr payının yıllık beyanname ile beyan edilmesi durumunda yıllık beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilecektir.

Görüleceği üzere, Gelir Vergisi Kanunu'nun 22 nci maddesinin (2) işaretli fıkrası uyarınca aynı Kanunun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarının yarısının gelir vergisinden müstesna tutulabilmesinin ön şartı, kâr payı elde edilenin "tam mükellefiyet esasına tabi kurum" olmasıdır.

Ancak, tam mükellefiyet esasına tabi kurumlardan elde edilen kâr paylarının muhatabı adi komandit şirket, kollektif şirket, adi ortaklık veya şahsi ticari işletmelerdir. Dolayısıyla, ilk etapta elde eden adi komandit şirket, kollektif şirket ortakları veya adi ortaklık ortakları ve şahsi işletme sahibinin kendisi değil, bizzatihi işletmenin kendisidir ve bu yolla elde edilen kazançta Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin son fıkrası uyarınca ticari kazanç sayılmaktadır. Bu kazançın parçalaması ise Yasakayucunun amacının hilafına olacaktır.

Bu bağlamda, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3 üncü maddesinin lafzi yorumu önceleyen hükmü dikkate alındığında, elde edilecek kâr payı artık nitelik olarak ticari kazanç sayıldığına göre, kurumlardan elde edilecek kâr payının yarısının gelir vergisinden müstesna kılınması mümkün görünmemektedir. Nitekim, bu yönde özelgeler de bulunmamaktadır.[3]

Bu durumda, şahsi ticari işletmeler, adi ortaklıklar, kollektif şirketler ve adi komandit şirketlerin sermayesine iştirak etmiş oldukları kurumlardan elde edecekleri kâr payları üzerinden alınacak gelir vergileri yükü aşağıdaki gibi olmaktadır.

1)      Kurum kazancı

100,00 TL

2)      Kurumlar vergisi (1 x %20)

20,00 TL

3)      Dağıtılabilir kâr (1-2)

80,00 TL

4)      Stopaj (3 x %15)

12,00 TL

5)      Gelir vergisine tabi kâr payı (ticari kazanç)

80,00 TL

6)      Hesaplanan gelir vergisi (5 x %35)

28,00 TL

7)      Ödenecek gelir vergisi (6-4)

16,00 TL

8) Vergi yükü (2+4+7)/1

%48,00

Ancak, yukarıda açıklandığı üzere, 4842 sayılı Kanununla 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun 22 nci maddesinde yapılan değişiklik ile aynı Kanuna eklenen geçici 61 ve geçici 62 nci maddelerinin temel amacı, gerekçesinde ifade edildiği üzere, vergi yükünün gelir vergisi tarifesinde yer alan en yüksek orana yaklaştırılmasıdır. Burada ortaya çıkan vergi yükü mutlak anlamda 13 puan ve oransal olarak %37,14 beklenen vergi yükünden sapmaktadır.

V.Sonuç

Bir önceki bölümde ayrıntılı açıklanıp hesaplandığı üzere, şahsi ticari işletmeler, adi ortaklıklar, kollektif şirketler ve adi komandit şirketlerin sermayesine iştirak etmiş oldukları kurumlardan elde edecekleri kâr payları üzerinden alınan gelir vergileri yükü %48 olmaktadır. 4842 sayılı Kanununla 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun 22 nci maddesinde yapılan değişiklik ile aynı Kanuna eklenen geçici 61 ve geçici 62 nci maddelerin temel amacı, gerekçesinde ifade edildiği üzere, vergi yükünün gelir vergisi tarifesinde yer alan en yüksek orana yaklaştırılmasıdır. Oysa ki, ortaya çıkan vergi yükü mutlak anlamda 13 puan ve veya %37,14 oranından en yüksek orana uygulanan vergi oranından sapmaktadır.

Bu çelişki veya tutarsızlığın yasal düzenleme veya mümkün olması, ki bize göre mümkündür,  halinde genel düzenleyici bir işlemle giderilmesi gereği açıktır. Zira bu durum, bize göre, 213 sayılı Vergi Usul Kanunun, 116 ncı maddesi delaletiyle, 117 nci maddesinin (3) işaretli bendine göre açık bir vergi hatası oluşturmaktadır. Çünkü, kâr dağıtımı yapılan vergilendirme dönemi için aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmekte ve alınmaktadır.


[1] 4842 sayılı Kanun 24/04/2003 gün ve 25088 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.

[2] Türk Vergi Kanunları Gerekçeleri Gelir Vergisi Kanunu C.1, s.37, T.C. Maliye ve Gümrük Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü Yayını, 1987.

[3] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 18/09/2008 ve B.07.1.GİB.4.34.16.01/GVK-22/15468-20103 sayılı muktezası.