Ankara; 04/06/2009

Sirküler: 2009/19

İki Tam Yıl Aktifte Yer Alan Gayrimenkul ve İştirak Hissesi

Satış Giderleri ve Zararları İndirim Konusu Yapılabilir'mi?

Bilindiği üzere, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5 inci maddesinin (1) işaretli fıkrasının (e) bendinde kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75'inin kurumlar vergisinden istisna edilmesine imkan tanınmıştır.

Yukarıdaki istisnayı düzenleyen hüküm değerlendirildiğinde görüleceği üzere, bu istisna için iki temel şart öngörülmüştür. Bunlar;

1) Satışa konu varlık veya kıymete en az iki tam yıl sahip olunması,

2) Satış kazancının %75'inin beş yıl süreyle bir fonda tutulmasıdır.

Yine 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5 inci maddesinin (3) işaretli fıkrasında "iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmez" hükmü yer almıştır.

İşte, yukarıdaki hükme istinaden, anılan bentte sayılan varlıkların satışı dolayısıyla yüklenilen bir kısım giderlerin ve satıştan doğan zararların indirim konusu yapılıp yapılamayacağı uygulamada tereddütler yaratmakta ve hatta farklı İdari görüşlerin ortaya çıkmasına sebep olmaktadır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5 inci maddesinin (3) işaretli fıkrası lafzına göre, "istisna kazançları elde etmek için yapılan giderler" ile "istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararlar", istisna dışı kurum kazançlarından indirilemez.  Fıkra lafzında "veya" bağlacı kulanılmıştır ve anılan bağlaç yorum açısından çok önemlidir. Bu cümleden olmak üzere, istisnaya tabi işlemlerde "gider", faaliyetlerde ise "zarar" indirilemez.

Dolayısıyla, prensip itibariyle kazançla sonuçlanan istisna işlemlerden kaynaklanan giderlerin istisnaya isabet eden kısmı ile faaliyetlerden doğan zararlar indirim konusu yapılamaz. Yani, kurumların gayrimenkul veya iştirak hissesi satışları birer kazanç elde etmeye yönelik işlemdir, faaliyet değildir. Örneğin, serbest bölge kazanç veya zararı bir faaliyet kazancı veya zararıdır ve devamlılığı gerektirir. Zira, birden fazla işlem sonucu bu kazanç veya zarar ortaya çıkar. Aynı şekilde, yurt dışı inşaat ve onarma işleri ile teknik hizmetlerden doğan kazanç veya zarar da bu türdendir.

Öte yandan, kurumların gayrimenkul veya iştirak hissesi satışları devamlılığı içermez. Eğer, devamlı olarak gayrimenkul ve/veya iştirak hissesi (menkul kıymet) alım satımı yapılıyorsa, o zaman 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5 inci maddesinin (1) işaretli fıkrasının (e) bendinde düzenlenen istisnadan zaten yararlanılamaz. Zira, devamlılık varsa, o zaman bu varlık veya kıymetlerin ticareti yapılıyor demektir. Bu halde de, istisnadan yararlanılamaz. O halde, kurumlarca söz konusu varlıkların satılması halinde, doğan kazancın % 75'i fona alınmak suretiyle vergiden istisna edilebilir, bu kazancın elde edilmesi için yapılan giderlerin %75'i de istisna dışı kurum kazançlarından indirilemez. Ancak, yapılan giderlerin, satış kazancının vergiye tabi %25 kısmına isabet eden kısmı hiç şüphesiz giderleştirebilirler.

Bu varlık ve/veya kıymetlerin satışından zarar hasıl olması halinde, satışı zararlı olan bir kurumun, fon ayırması ve istisnadan yararlanması söz konusu olamaz. İstisna, kavram olarak, vergi konusuna giren bir kazancın vergiden ayrışık tutulmasıdır. İşlemden, zarar doğması halinde, tanım olarak, istisnadan söz edilemeyeceğine göre, bu işlem dolayısıyla katlanılan giderlerin tamamı gider yazılabilir. Bu halde, "kurum kazanç elde etseydi kazancının %75'ini vergiden istisna edecekti" varsayımı ile bu giderlerin kabul edilmemesi düşünülemez. Zira, kurum hiç istisnadan yararlanmayabilir ve/veya %75'ten düşük bir oranda istisnadan yararlanmayı tercih edebilir. Bu iktisadi, teknik ve ticari icaplar ile hukuki açıdan mümkündür.

Öte yandan, kurumların varlık satış sonucunun zarar olması halinde, ortada bir kazanç olmayacağı için teknik olarak istisnadan söz edilemez. Bu halde, "kurum kazanç elde etseydi mutlaka %75 oranında istisnadan yararlanacaktı" varsayımı ile işlem yapılması hem hukuka, hem de 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda düzenlenen fiili gerçeklik kuralına açıkça aykırı olacaktır. Dolayısıyla, kurumların yaptığı tekil satış işlemleri sonucu oluşan zararların indirimi mümkündür ve bu zararların indirimini engelleyen bir yasal hüküm yoktur.

Ancak, yukarıda da ifade edildiği üzere bu hususlarda Vergi İdaresi'nin görüşleri de farklılık göstermektedir.

Yukarıdaki görüş ve açıklamalara paralel Gelir İdaresi Başkanlığı'nın 23/08/2007 tarihli ve B.07.1.GİB.0.03.50./5014-353-074720 sayılı özelgesi aşağıdaki gibidir.

"İlgide kayıtlı dilekçenizde, bankanız aktifinde iki yıldan uzun süredir yer alan bir kısım iştirak hisselerinin satışından zarar ettiğiniz belirtilerek, söz konusu zararların tamamının kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınıp alınamayacağı hususunda Başkanlığımızın görüşü talep edilmektedir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 5.'nci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde, kurumların, en az 2 tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakları satışından doğan kazançların %75'lik kısmının anılan bentte sayılan şartlar dahilinde kurumlar vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır.

Aynı maddenin üçüncü fırkasında ise iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere , kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesin kabul edilmeyeceği açıklanmıştır.

Her ne kadar, taşınmaz ve iştirak hisseleri satışından elde edilen kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilmiş ise de, söz konusu kıymetlerin satışından zarar doğması halinde istisna kapsamında bir kazançtan söz edilemeyecektir.

Öte yandan, taşınmazlar ve iştirak hissesi satış kazancı istisnası her durumda uygulanan mutlak bir istisna olmayıp, ancak mükelleflerin Kurumlar Vergisi Kanununun 5.'inci maddesinin birinci fırkasının (e) bendinde belirtilen şartları gerçekleştirmeleri halinde yararlanma hakkına sahip oldukları bir istisnadır.

Bu açıklamalar çerçevesinde, bankanız tarafından yapılan ve zararla sonuçlanan iştirak hisseleri satışı nedeniyle oluşan zararların tamamının kurum azancının tespitinde dikkate alınabilmesi mümkün bulunmaktadır."

Ancak, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı'nca verilen 05/06/2007 gün ve B.07.1.GİB.4.34.I6.01 KVK-5/1-e sayılı muktezasında ise aksi yönde görüş verilmiştir.

"İlgide kayıtlı dilekçenizde, .... Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ... vergi kimlik numaralı mükellefi olduğunuzu, şirketiniz aktifinde altı tam yıl süre ile kayıtlı iştirak hisselerini31/01/2007 tarihinde sattığınızı, ancak bu satış faaliyetinin zararla sonuçlandığını belirterek, iştirak hissesi satışından doğan zararın Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesi kapsamında değerlendirilerek gider yazılıp yazılamayacağı konusunda görüşümüzü sormaktasınız.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "İstisnalar" başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasının  "e" bendinde,  "Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75'lik kısmı."nın kurumlar vergisinden istisna tutulacağı hükme bağlanmış, bu bendin müteakip fıkralarında, "Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.

İstisna edilen kazançtan 5 yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (Bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır..." hükümlerine yer verilmiştir.

Öte yandan, aynı maddenin 3. fıkrasında ise, iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilemeyeceği, hükme bağlanmıştır.

Bu hükümlere göre, şirketiniz aktifinde altı yıl süre ile kayıtlı iştirak hisselerinin satışından doğan zararın istisna dışı kurum kazancından indirilmesi mümkün değildir."

Sonuç olarak, gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satılması halinde yukarıdaki hususların birlikte değerlendirilerek karar verilmesinde yarar bulunmaktadır.

Lütfen, tereddüt halinde veya daha ayrıntılı bilgi için iletişim kurunuz.

Saygılarımızla.

ALTINDAĞ YMM LTD. ŞTİ.