(VERGİ DÜNYASI Dergisinin Nisan 1998, 200. sayısında yayımlanmıştır.)

Menkul Sermaye İratlarına Tanınan İstisna Hayat Standardı Esasında İzah Nedeni Gelir Olarak Kullanılabilir Mi ?

GARİP AYAZ               ERDAL SÖNMEZ

Hesap Uzmanı               Hesap Uzmanı


1. GİRİŞ

15.12.1990 Tarih ve 3689 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanunu'na ilave edilen geçici 35. maddenin 3 numaralı fıkrası ile "mükellefler, kendilerine, eşlerine ve çocuklarına ait gelir vergisine tabi gelirleri (hamiline yazılı mevduatlardan ve menkul kıymetlerden elde edilen gelirler hariç) bulunduğunu belgelendirdikleri takdirde, temel gösterge tutarına isabet eden kısmı hariç olmak üzere, bu esasa göre yapılan tarhiyat, Vergi Usul Kanununun düzeltme hükümleri çerçevesinde düzeltilir. Şu kadar ki mükellefler, 506 sayılı Kanunun geçici 20. maddesine göre kurulanlar dahil olmak üzere, kanunla kurulan sosyal güvenlik kurumlarından kendilerine ait emeklilik, maluliyet, dul ve yetim aylıklarını aldıklarını belgelendirdikleri takdirde, hayat standardı esasına göre yapılan tarhiyatın temel gösterge tutarının emeklilik, maluliyet, dul ve yetim aylığı tutarına isabet eden kısmı düzeltilir" hükmü getirilmiştir.

Bu hüküm, hayat standardı esasında, temel ve ilave göstergelerin izahını çok sıkı kurallara bağlamakla kalmamış, temel göstergelerin izahında emeklilik, maluliyet, dul ve yetim aylığı hariç hiç bir geliri izah nedeni olarak  kabul etmemişti. Yukarıda anılan hüküm 1.1.1990-31.12.1999 tarihleri arasında uygulanmak üzere öngörülmüştü. Ancak; açılan bir dava ile ilgili olarak Anayasa Mahkemesi'nin 1991/43 sayılı kararı ile bu hüküm tamamen iptal edilmiştir.

Karar

"... Anayasa'nın 73. maddesinde, herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere "mali gücüne göre vergi ödemekle  yükümlü olduğu" belirtilmiştir.

Kişiler, yaptıkları iş sonunda bir gelir elde ediyorlarsa bunun vergilendirilmesi doğaldır. Gelire dayanmayan bir vergilendirme yöntemi ise Anayasa'ya aykırılık oluşturur.

Mali güce göre vergilendirme, sosyal devletin vergi adaleti ile ilgili bir ilkesidir. Bu ilke verginin adaletli ve dengeli dağılımını sağlar. Yasa koyucunun vergiyi koyarken yükümlülerin ekonomik durumunu göz önüne alacak bir sisteme uyması gerekir. Vergide asıl olan, ödeme gücüdür. Mali güç de ödeme gücünü belirler. Vergilendirmede "hayat standardı esası, ortalama kar haddi, götürü vergi" gibi çeşitli yöntemlerle güvencesi sağlanmaya ve yükümlünün gerçek mali gücüne ulaşılmaya çalışılır.

Vergi yükümlüsünün mali gücüne göre vergilendirilebilmesi için, gerçek gelirinin saptanması gerekir. Hayat standardının temel nedeni, gerçek gelirin bulunmasına yardımcı yöntem olmasıdır. Bu yönteme göre saptanan tutarın gerçek gelire (mali güce) olabildiğince yaklaştırılabilmesi için yükümlünün belli bir gelir tutarının karinesi sayılan "yaşam düzeyi"ni başka gelirlerle sağlandığını kanıtlamasına olanak vermesi gerekir. Oysa dava konusu kural vergilendirilmiş ya da vergi dışı bırakılmış bir çok geliri açıklama nedeni olarak kabul etmemektedir. Bu nedenle yükümlünün kendisine, eşine ve çocuklarına ilişkin vergilendirilmiş gelirin yalnız hayat standardı ek gösterge tutarının açıklanmasında kullanılması, temel göstergelerin açıklanmasında kullanılmaması ve yine yükümlünün kendisine ait emekli, dul ve yetim aylıklarının temel gösterge tutarının açıklanmasında kullanılabilmesi, eşine ve çocuklarına ilişkin bu gelirlerin temel göstergelerin açıklanmasında kullanılamaması, vergiye tabi olmayan bu gelirlerin dolaylı olarak yeniden vergilendirilmesi sonucunu da doğurmaktadır. Açıklama ve kanıtlama olanağına tam olarak yer vermeyen bu kural "mali güce göre vergi ödeme" ilkesine aykırı düşmektedir. Fıkranın bu durumuyla, Anayasa'nın 73.maddesinde belirtilen mali güce göre vergilendirme amacına ulaşılması mümkün değildir. Öte yandan, bir kısım gelirleri açıklama nedeni olarak kabul edip aynı nitelikteki diğer gelirleri açıklama nedeni saymamak "vergide adalet" ilkesine de ters düşer. Gerçekten, iptali istenen fıkra, yükümlünün emekli, maluliyet, dul ya da yetim aylığı dışında hiçbir gelirinin temel gösterge tutarından düşülmesine olanak vermemekte, ayrıca eşine, çocuklarına ya da bakmakla yükümlü olduğu kişilere ilişkin çeşitli gelirlerinin gerek temel gerekse ek gösterge tutarlarından düşülmesini engellemektedir. Açıklama olanağına tümüyle değil, kısmen yer veren bu biçimdeki "hayat standardı esası" Anayasa'nın 73.maddesine de aykırıdır..."(1)

Daha sonra Anayasa Mahkemesi'nin yukarıda yer alan iptal kararındaki gerekçeler dikkate alınarak 3946 sayılı Kanun'un 27. maddesi ile Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 35. maddesine 7 numaralı fıkra eklenmiştir. Buna göre, "mükellefler; kendilerine, eşlerine ve çocuklarına ait ve üzerinden gelir vergisi ödenen gelirleri (hamiline yazılı mevduat ve hamiline yazılı menkul kıymetlerden elde edilen gelirler hariç) ile kendilerine ve eşlerine ait emekli, maluliyet, dul ve yetim aylığı bulunduğunu belgelendirdikleri takdirde, bu gelir, hayat standardı esasına göre kazancın tespitinde izah nedeni gelir olarak kabul edilir". Bu hüküm ile hem izah nedeni gelirlerin kapsamı genişletilmiş hem de ilave göstergeler dışında temel göstergenin de anılan gelirlerle izahına olanak sağlanmıştır.

Son dönemde vergi kamuoyunda en çok tartışılan konu menkul sermaye iratlarının beyanı ve istisna uygulamasıdır. Bu konu basın ve medya kuruluşlarında hemen her gün gündeme getirilmektedir. Bu meyanda olmak üzere, bazı menkul sermaye iratlarında uygulanan istisnanın (indirim) hayat standardı esasında yapılacak tarhiyatta izah nedeni gelir olarak dikkate alınıp alınamayacağı sıklıkla sorulmaktadır. Bu yazımızın temasını bu konu oluşturmaktadır.

2. MENKUL SERMAYE İRADI İNDİRİMİNİN  NİTELİĞİ

Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 39. maddesinin 5 numaralı bendi ile;

- Her nevi tahvil faizleri ve Hazine bonosu faizleri ile Toplu Konut İdaresi ve Kamu Ortaklığı İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerden sağlanan gelirler,

-Alacak faizleri,

-Mevduat faizleri,

-Faizsiz olarak kredi verenlere ödenen kar payları, kara ve zarar ortaklığı belgesi karşılığı ödenen kar payları ve özel finans kurumlarınca kar ve zarar katılma hesabı karşılığında ödenen kar payları,

-Repo kazançları için 31.12.1999 tarihine kadar anılan maddede bir indirim öngörülmüştür. Bu indirim oranı 1997 takvim yılı gelirlerine uygulanmak üzere %67,6 olarak tespit edilmiştir.(2)

Beyan edilecek menkul sermaye iratlarına uygulanacak bu indirim kısmi bir istisnadır. Nitekim bu husus hem geçici 39. maddenin 5 numaralı bendinde "müstesna" ve "istisna" kavramları kullanılarak yasal dayanağa kavuşturulmuş hem de 209 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nde vurgulanmıştır. Dolayısıyla bazı menkul sermaye iratlarına uygulanan bu indirimin bir istisna olduğu konusunda bir kuşku olmaması gerekir.

3. HAYAT STANDARDINA GÖRE YAPILAN TARHİYATTA İZAH UYGULAMASI

Mükelleflerin, beyan ettikleri ticari ve mesleki kazançlarının hayat standardı temel ve ilave gösterge tutarından düşük olması halinde, beyan edilen ticari ve mesleki kazancın hayat standardı esasına (temel ve ilave göstergeler toplamı) göre düşüklüğü, kanunda öngörülen izah nedeni gelirlerle izah edilebilecektir.

3.1. İzah Nedeni Gelirler:

3.1.1. Emekli, Maluliyet, Dul ve Yetim Aylığı:

Mükelleflerin kendilerine ve eşlerine ait emekli, maluliyet, dul ve yetim aylıkları izah nedeni gelir olarak kabul edilir. Emekli, maluliyet, dul ve yetim aylıklarından 506 sayılı Kanunu'nun geçici 20. maddesine göre kurulan emekli sandıkları, TC. Emekli Sandığı, Sosyal Sigortalar Kurumu ve Bağ-Kur tarafından ödenen emekli, maluliyet, dul ve yetim aylığı gibi  ödemelerin yanısıra yurt içinden ve dışından diğer herhangi bir suretle elde edilen benzeri aylıkların anlaşılması gerekir. Örneğin Türkiye'de ticari faaliyet gösteren ve aynı zamanda Almanya'dan emekli aylığı alan bir kişi bu emekli aylığını da izah nedeni gelir olarak kullanabilir.

3.1.2. Yıllık Beyannameye Dahil Edilmeyen Gelir Vergisine Tabi Gelirler:

Mükelleflerin kendilerine, eş ve çocuklarına ait yıllık beyannameye dahil edilmeyen ve üzerinden gelir vergisi ödenen vergiye tabi gelirler izah nedeni olarak kabul edilir. Örneğin; vergisi stopaj yöntemi ile ödenen ücretler ile gayrimenkul sermaye iratları ve nama yazılı mevduat hesapları ile nama yazılı menkul kıymetlerden sağlanan menkul sermaye iratları bu kapsamdadır.

3.1.3. Beyannameye Dahil Edilen Gelir Vergisine Tabi Gelirler:

Mükelleflerin kendilerine, eşlerine ve çocuklarına ait gerçek usulde vergilendirilen ticari ve mesleki kazançlar dışında kalan ve yıllık beyannameye dahil edilen diğer gelirler, izah nedeni gelir sayılır.

3.1.4. Muafiyet ve İstisnalar:

Hayat standardı esasına göre yapılan tarhiyatın düzeltilmesi açısından Gelir Vergisi Kanunu'nda düzenlenmiş bulunan; eğitim, öğretim, sağlık spor tesisleri işletmelerindeki kazanç istisnası, yatırım indirimi istisnası, göçmen muaflığı, gayrimenkul sermaye iradı istisnası izah nedeni gelir olarak ileri sürülerek kullanılabilir. Bu güne kadar süregelen uygulamada da bu hususlar kabul görmüştür. Çünkü, istisna veya muafiyet vergi konularına veya mükelleflere tanınan ve nihayetinde kişilere atfedilebilen kanunla düzenlenmiş haklardır. Hayat standardı esasında tarhiyat yapılması bu hakların kullanılmasını engelleyemez.

Bazı menkul sermaye iratlarına Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 39. maddesinin 5 numaralı bendi ile tanınan istisnanın yukarıda zikredilen istisnalardan bir farkı bulunmamaktadır. Bir başka ifade ile %67,6 oranındaki istisna hayat standardı esasına göre yapılacak tarhiyatın düzeltilmesinde, izah nedeni gelir olarak kullanılabilir. Hayat standardı esasının kabaca mantığı, ticari veya mesleki faaliyet yürüten bir gerçek kişinin var olan yaşam düzeyini sürdürmesinin en az öngörülen geliri etmesi ile mümkündür. Bu anlamda temel ve ilave göstergeler dikkate alınarak tarhiyata esas alınacak bir baz tespit edilmektedir. Gerçek kişi, sürdürmekte olduğu yaşam düzeyini vergiden istisna edilmiş olan %67.6 oranındaki menkul sermaye iradı ile sağladığını ileri sürebilir.  Ayrıca Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 35. maddesinin 7 numaralı fıkrasında "üzerinde gelir vergisi ödenen gelirler" ibaresi yer almaktadır. Şu soru akla gelebilir: Özellikle repo kazançları üzerinden 1997 takvim yılında tevkif suretiyle herhangi bir vergi ödenmemiştir. Bu nedenle repo kazançları izah nedeni gelir olarak kullanılamaz. Kanımızca bu iddia da yerinde değildir. Çünkü 1997 takvim yılı için repo kazançları %0 (sıfır) oranında tevkifata tabi idi. Burada geçen ödeme tabirini fiili ödeme olarak düşünmek yerine, vergi tekniği açısından düşünmek gerekir. Bu şekildeki düzenlemelerin vergileme anlamına geldiği Anayasa Mahkemesi kararları ile de onanmıştır.(3)

Hayat standardı esası bir ölçüde varsayıma dayandığından, haksızlık aracı olmaması için yükümlünün gerçek gelirine yaklaştırılması gerekir. Bunun için de gelirin açıklanıp kanıtlanması yöntemi kullanılmak suretiyle yükümlü, sürdürdüğü yaşam düzeyini vergilendirilmiş ya da vergiye tabi olmayan başka gelirlerle karşıladığını belgelendirirse, kanıtladığı miktar kadar sorumluluktan kurtulmuş olması gerekir. Hayat standardı esasının Anayasa'ya uygun olabilmesi için belirtilen gelir açıklanması ya da kanıtlanmasına mutlaka yer verilmesi gerekir. Anayasa Mahkemesi, kararlarında bu ilkeyi gözeterek gelir açıklamasına tam olarak yer veren yasal düzenlemeleri Anayasa'ya aykırı bulmamış, gelir açıklama hakkına yer vermeyen yasal düzenlemeleri ise iptal etmiştir.

3.1.5. İzah Uygulamasına İlişkin Örnekler:

ÖRNEK:1-İstanbul Büyükşehir Belediyesi sınırları içinde doktorluk yapan ve 1600 cc motor silindir hacminde bir özel binek otomobile sahip Ahmet Bey'in, 1997 takvim yılına ilişkin gelir beyanı ile izah nedeni olan gelirleri aşağıdaki gibidir.

-Serbest Meslek Kazancı Safi Tutarı

940.000.000.-TL

-Menkul Sermaye İradı Safi Tutarı

(Nama Yazılı Mevduat Faizi)

1.200.000.000.-TL

TOPLAM GELİR

2.140.000.000.-TL

-Hayat Standardı Temel Gösterge Tutarı

1.488.300.000.-TL

-1600 cc Otomobil İçin İlave Gösterge Tutarı

165.100.000.-TL

Hayat Standardı Temel ve İlave Göstergeler Toplamı

1.653.400.000.-TL

VERGİYE TABİ GELİR (MATRAH)

2.140.000.000.-TL

Bu örnekte Doktor Ahmet Bey'in izah nedeni gelir sayılan nama yazılı mevduat faizi ile birlikte serbest meslek kazancı beyanı, hayat standardı esasına göre bulunan kazançtan daha yüksek olduğu için, kendi gelir beyanı esas alınarak vergileme yapılacaktır. Çünkü, mükellef hayat standardı esasına göre tespit edilen kazanç tutarı olan 1.653.400.000.-TL'ndan, (1.653.400.000 -  940.000.000 =)713.400.000.-TL daha düşük kazanç beyan etmesine karşın, bu düşüklüğü beyannameye dahil olan nama yazılı mevduat faizi geliri ile izah etmektedir.

ÖRNEK:2- Ankara Büyükşehir Belediyesi sınırları içinde pastane işleten ve bilanço esasına göre defter tutan mükellef Mehmet Bey'in 1997 takvim yılına ilişkin kazanç beyanı ile hayat standardı verileri aşağıdaki gibidir.

-Ticari Kazancın Safi Tutarı

900.000.000.-TL

-Menkul Sermaye İradı Safi Tutarı

650.000.000.-TL

(Şahsi Tasarruftan Kaynaklanan Nama Yazılı Mev. Faizi)

TOPLAM GELİR

1.550.000.000.-TL

-Hayat Standardı Temel Gösterge Tutarı

2.471.700.000.-TL

-1600 cc Otomobil İçin İlave Gösterge Tutarı

165.100.000.-TL

-Hayat Standardı Temel ve İlave

Göstergeler Toplamı

2.636.800.000.-TL

-Beyannameye Dahil  Edilmeyen İzah Nedeni Gelir

1.356.172.839.-TL

-Menkul Sermaye İradı İstisnası  1.356.172.839.-TL

-Hayat Standardı Esasına Göre Tespit

Edilen Kazanç

1.280.627.161.-TL

VERGİYE TABİ GELİR (MATRAH)

1.550.000.000.-TL

Mehmet Bey'in kazanç beyanı (2.636.800.000 - 900.000.000 =) 1.736.800.000.-TL hayat standardı temel ve ilave gösterge tutarından daha düşüktür. Mehmet Bey bu düşüklüğün 650.000.000.-TL'nı beyannameye dahil ettiği ve gelir vergisine tabi safi menkul sermaye iradı (nama yazılı mevduat faizi) geriye kalan kısmını da %67.6 oranındaki menkul sermaye iradı ile izah etmektedir. Bu izah uygulamasından sonra beyan edilen gelir hayat standardı esasına göre tespit edilen kazançtan yüksek çıkmaktadır. Doğal olarak Mehmet Bey beyanı ile bağlı olduğundan 1.550.000.000.-TL vergiye tabi gelir (matrah) üzerinden vergilendirilecektir.

(Yukarıdaki örnekte, menkul sermaye iradının istisnadan önceki brüt tutarı 2.006.172.839.-TL olup, gelir vergisi beyannamesine %67,6 oranındaki indirim uygulamasından sonra kalan 650.000.000.-TL intikal ettirilmiştir).

4. SONUÇ

Yukarıdaki yasal dayanaklar ve uygulama örneklerinden görüleceği üzere, bazı menkul sermaye iratlarına tanınan menkul sermaye iradı istisnasının hayat standardına göre beyan edilecek kazancın tespitinde izah nedeni gelir olarak dikkate alınması gerekir. Bu konuda akla gelebilecek sorulara mahal olmadığı kanısındayız. Olayın özü bunu gerektirmektedir. Ayrıca sınırlama olmadığı açıktır. Diğer taraftan Anayasa Mahkemesi kararlarının gerekçeleri de bu uygulamayı onamaktadır.

1 Anayasa Mahkemesı; E:No:199/7, K.No:1991/43, Tarih:12.11.1991 (Anayasa Mahkemesi Kararlar Dergisi, ayı:27, Cilt:2, Sayfa:654-655)

2 209 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği, 6 Şubat 1998 tarih ve 23250 sayılı Resmi Gazete

3 Anayasa. Mahkemesi., E.No:1986/5, K.No:1987/7,  Tarih: 19.03.1987  (Anayasa Mahkemesi Kararlar Dergisi, Sayı::23, Sayfa :.158, 159)