(VERGİ DÜNYASI Dergisinin Mayıs 1997, 189. sayısında yayımlanmıştır. )

Kooperatiflerde Özellik Arzeden Ortak Dışı İşlemlerin Vergisel Boyutu

GARİP AYAZ               ERDAL SÖNMEZ

Hesap Uzmanı               Hesap Uzmanı


1. GİRİŞ

24.04.1969 Tarih ve 1163 sayılı Kooperatifler Kanunu'nun 1. Madde hükmü uyarınca kooperatifler; tüzel kişiliği haiz olmak üzere ortaklarının belirli ekonomik menfaatlerini ve özellikle meslek ve geçimlerine ait ihtiyaçlarını karşılıklı yardım, dayanışma ve kefalet suretiyle sağlayıp korumak amacıyla gerçek ve kamu tüzel kişileri ile özel idareler, belediyeler, köyler, cemiyetler ve dernekler tarafından değişir ortaklı ve değişir sermayeli teşekküller şeklinde kurulmaktadır.

Kanunun lafzından da anlaşılacağı üzere kooperatiflerin kuruluş amaçları kazanç sağlamak değil, ortaklarının belirli ekonomik menfaatlerini korumaktır. Bununla birlikte kooperatifler, gerek ekonomik hayatın zorunlulukları gerekse kuruluş amaçlarının yarattığı ihtiyaçlar nedeniyle ticari faaliyette de bulunabilmektedirler.

Buna bağlı olarak kooperatifler, az çok bir ticari faaliyet içinde bulunmaları ve her zaman için ortak dışı işlem yapabilme olasılıkları nedeniyle kurumlar vergisi mükellefleri arasına dahil edilmişlerdir.

Yazımızın devam eden bölümlerinde kooperatiflerde kurumlar vergisi muafiyet şartları ile özellik arz eden ortak dışı işlemler ayrıntılı olarak ele alınmıştır.

2. KOOPERATİFLERDE KURUMLAR VERGİSİ MUAFİYET ŞARTLARI

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde kooperatifler kurumlar vergisi mükellefi olarak sayılmış ve aynı Kanun'un 3. maddesinde de kooperatiflerin tanımı yapılmıştır. Buna göre; "kooperatifler, 1163 sayılı Kooperatifler Kanunu'na veya özel kanunlarına göre kurulan istihlak, istihsal, kredi, satış, yapı vesair kooperatiflerdir.

Okul kooperatifleri gibi dernek veya adi şirket mahiyetinde olanlar bu kanunun uygulamasında kooperatif addolunmaz."

Öte yandan. Kanun'un 7. maddesinin 16 numaralı bendinde kooperatiflerin anılan bent hükmünde öngörülen şartları yerine getirmeleri durumunda kurumlar vergisinden muaf tutulacakları hüküm altına alınmıştır.

Buna göre, kooperatiflerin esas mukavelelerinde;

- Sermaye üzerinden kazanç dağıtmamak,

- İdare meclis başkan ve üyelerine kazanç üzerinden hisse vermemek,

- İhtiyaç akçelerini ortaklara dağıtmamak,

- Münhasıran ortaklarıyla iş görmek,

şartlarının yazılı bulunması ve fiiliyatta da bu kayıt ve şartlar dahilinde faaliyet göstermeleri halinde kurumlar vergisinden muaf tutulacaklardır.

Diğer taratan, 1163 sayılı kooperatifler Kanunu'nun 93. maddesinin 4. fıkrasında; kooperatifler, kooperatif birlikleri ve kooperatif merkez birliklerinin faaliyete geçen üst kuruluşlara girmedikleri takdirde, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 7. maddesinin 16 numaralı bendinde yazılı kurumlar vergisi muaflığından yararlanamayacakları hükme bağlanmıştır.

Bu hükümler uyarınca, kooperatiflerin kurumlar vergisi muafiyetinden faydalanabilmesi için;

1. Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 7/16. maddesindeki muafiyet şartlarının kooperatif ana sözleşmelerinde yazılı bulunması.

2. Ana sözleşmede muafiyet şartlan yazılı olmakla beraber fiiliyatta da bu kayıt ve şartlar dahilinde faaliyet göstermeleri,

3. Kooperatiflerin faaliyet gösterdikleri alanda faaliyete geçen bir üst kuruluşa girmiş olmaları, gerekmektedir.

Yukarıda ifade edilen muafiyet koşullarını taşımayan kooperatifler, diğer kurumlar vergisi mükellefleri gibi kurumlar vergisine tabi tutulurlar.

Öte yandan. Kurumlar vergisi muafiyet şartları taşımayan kooperatiflerin, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinin 2 numaralı bendinde öngörülen koşullar dahilinde ortakları için hesapladıkları risturnlar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Bunun dışında, kurumlar vergisi mükellefi olarak vergiye tabi tutulacak kooperatiflerin Kurumlar Vergisi Kanunu'nda öngörülen diğer indirim ve istisnalardan da yararlanacağı açıktır.

Kooperatiflerde muafiyet şartları ile ilgili olarak Danıştay tarafından verilen muhtelif kararlar, konunun daha iyi anlaşılabilmesi amacıyla özet halinde aşağıya alınmıştır:

- Ana sözleşmesinde kanunun aradığı koşullar yazılı olmayan kooperatifin muaflıktan yararlanması mümkün değildir (Dnş. 4. D. 09.03.1993 Tarih, E.No: 1991/3296, K.No: 1993/1088)

- Kooperatiflerin, ana sözleşmelerinde KVK.'nun aradığı tüm şartların bulunması ve vergiye tabi bir işlemde bulunduklarının tespitli olmaması halinde muafiyetten yararlanmaları gerekir (Dnş. 4.D.02.07.1991 Tarih, E.No: 1990/1194, K.No: 1991/2616)

- Kooperatiflerin ana sözleşmelerinde belirtilen amaçları dışındaki işlemlerden sağladıkları gelirlerin kurumlar vergisine tabi olması» gerekir (Dnş. 4.D. 02.07.1991 Tarih, E.No: 1988/4888, K.No: 1991/2614)

- Ortakları yanında ortak olmayanlara da satış yapan kooperatif muafiyetten yararlanamaz (Dnş. 4. D. 26.12.1989 Tarih, E.No:1989/1284, K.No: 1989/2935)

- Konut edinmek amacıyla alınan arsanın, hangi amaçla olursa olsun, kooperatife ortak olmayan kişilere satılması ortaklarla iş görülmesi olarak nitelendirilemez. Dolayısıyla, 1956 yılında satın aldığı arsayı 1983 yılında üçüncü kişilere satan davacı kooperatifin, kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanmaması gerekir. (Dnş. 3. D. 10.06.1987 Tarih, E.No: 1987/34, K.No: 1987/1557)

3. KOOPERATİFLERDE ÖZELLİK ARZ EDEN ORTAK DIŞI İŞLEMLER

3.1. Mevduat Faizi ve Benzeri Gelirler

Kooperatifler, 1163 sayılı Kooperatifler Kanunu'nda öngörülen esaslar dahilinde ortaklarının menfaatlerini temine yönelik olarak ana sözleşmelerinde belirtilen amaçları gerçekleştirmek amacıyla kurulurlar. Kooperatiflerin amaçlarını gerçekleştirmeyi sağlayan parasal kaynak ise esas itibariyle üye ödentileridir. Ortaklardan toplanan ödentiler ile bu ödentilerin harcama tarihleri arasında süre bulunması halinde atıl olarak kooperatif kasasında bulunan nakitler enflasyondan kaynaklanan aşınmaları önlemek ve yangın, hırsızlık gibi risklere karşı çoğunlukla ya kamu kağıtlarına yatırılmakta (repo yapmak, devlet tahvili ve hazine bonosu almak gibi) veya bankalarda mevduat hesabı olarak tutulmaktadır. Anılan işlemlerden dolayı elde edilen kazancın vergiden muaf kooperatiflerde kurumlar vergisine tabi olup olmadığı tartışmalara neden olmuş çok sayıda mukteza talebi üzerine Maliye Bakanlığı yayımladığı 1989/3 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu İç Genelgesi ile uygulamaya yön vermiştir. Anılan İç Genelgede şu açıklamalar yapılmıştır:

"Bilindiği gibi Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinin (A) fıkrasının 10 numaralı bendine 3571 sayılı Kanunla eklenen parantez içi hükümle tam mükellef kurumların elde ettiği mevduat faizlerinden gelir vergisi tevkifatı yapılması öngörülmüştür. Bu durumda, kooperatiflerin elde ettikleri mevduat hakkında aşağıdaki gibi işlem yapılacaktır:

Kurumlar vergisi muafiyet şartlarını taşıyan kooperatiflerin elde edecekleri mevduat faizleri, Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinin (A) fıkrasının 10 numaralı bendine göre tevkifata tabi tutulmayacaktır. Çünkü söz konusu bent hükmüne göre tevkifat yapılabilmesi için, mevduat faizini elde kurumun, kurumlar vergisi mükellefi olması gerekmektedir. Kurumlar vergisinden muaf bulunan kooperatiflerin bankalarda bulunan paralarından elde ettikleri faizleri ortaklara dağıtmayıp, sadece kooperatif amaçlarına harcamaları halinde, kooperatifin muafiyeti devam edecektir. Dolayısıyla kurumlar vergisinden muaf kooperatiflerin elde ettikleri mevduat faizleri üzerinden tevkifat yapılmayacaktır.

Kurumlar vergisi muafiyet şartlarını taşımayan, bu nedenle kurumlar vergisi mükellefi bulunan kooperatiflerin elde edecekleri mevduat faizleri ise tevkifata tabi tutulacaktır. Bu faizler, verilecek kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilerek vergilendirilecektir. Ancak, tevkif yoluyla ödenen verginin, mükellefin ödemesi gerekin geçici vergi taksitlerine ve kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edileceği tabiidir.

Vergiye tabi geliri tevkifata tabi tutulmuş gayrimenkul kira gelirinden ibaret bulunan kooperatiflerin elde edecekleri mevduat faizlerinden, Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinin (A) fıkrasının 10 numaralı bendine göre tevkifat yapılacaktır. Ancak, tevkifata tabi tutulmuş söz konusu gayrimenkul kira geliri ve mevduat faizi için beyanname verilmeyecek;

bunlar üzerinden tevkif edilen vergi nihai vergi olacaktır."

Söz konusu İç Genelge yalnızca mevduat faizlerini zikretmiş olmakla birlikte uygulamada menkul kıymetlerden sağlanan gelirler de İç Genelgede öngörülen şartlar dahilinde vergiye tabi tutulmamaktadır. Nitekim bu yönde gelir idaresi tarafından verilmiş çok sayıda mukteza mevcuttur.

Yukarıda ayrıntılı olarak ifade edildiği üzere kooperatiflerin kurumlar vergisinden muaf tutulabilmesi için KVK.'nun 7/16. maddesinde öngörülen şartlardan birisi de "münhasıran ortaklarla iş görme" şartıdır. Bu şartın sağlanması durumunda kooperatifin faaliyeti sonucu ortaya çıkan artı değer zaten kooperatifi kuran ortakların kendi paraları olarak kooperatif nezdinde bulunacağından vergilemeyi gerektirecek bir ticari faaliyet de söz konusu olmayacaktır.

Zira, 1163 sayılı Kooperatifler Kanunu da ortaklarla yapılan işlemlerden doğan artı değeri ticari kazanç olarak değil "gelir gider farkı" olarak tanımlamıştır. Oysa ki, kooperatiflerin atıf duran nakitlerini bankada mevduat açtırmak, repo yapmak veya muhtelif menkul kıymet almak suretiyle değerlendirmeleri açıkça "münhasıran ortaklarla iş görme" şartının ihlalidir. Anılan işlemlerden elde edilen gelirin kooperatiflerde kurumlar vergisi muafiyet şartlarını bozmayacağına ilişkin görüşün ekonomik gerekçelerine katılmakla birlikte lafzın açık olduğu bir yasa hükmünün yasaya aykırı şekilde yorumlanmaması gerektiğini düşünüyoruz.

Öte yandan, yukarıda bahsedilen faaliyetlerden elde edilen gelirin ortakların kooperatife verdikleri ödentiler olmadığı bu ödentilerin değerlendirilmesi suretiyle elde edildiği, dolayısıyla Kooperatifler Kanunu'nda tanımlanan "gelir gider farkı" mahiyetinde olmadığı açıktır. Kurumlar Vergisi Kanunu'nda öngörülen gerek kooperatiflerde muafiyet gerekse risturn istisnası müessesesi kooperatiflerde "gelir gider farkı" mahiyetini haiz artı değerin vergilendirilmemesi amacıyla düzenlenmiştir. Anılan düzenleme, "gelir gider farkı" mahiyetindeki bir artı değerin kooperatif ortaklarının kooperatife verdikleri ödentilerden kaynaklandığı, bu itibarla kurumlar vergisine tabi (ticari mahiyeti haiz) bir kurum kazancının olmadığı gerekçesine dayanmaktadır. Kooperatiflerin nakitlerini değerlendirmek suretiyle mevduat faizi, repo ve çeşitli menkul kıymet gelirleri elde etmeleri anılan gerekçeye aykırıdır. Bu itibarla bahsedilen işlemler kooperatif muafiyetini düzenleyen KVK.'nun 7/16. madde hükmünün ruhuna da aykırıdır. Bu nedenle yasal bir düzenleme yapılmaksızın, bahsolunan işlemlerden elde edilen kazancın kurumlar vergisine tabi olmayacağına ilişkin Vergi İdaresinin görüşünün yasaya aykırı olduğu kanaatindeyiz.

3.2. Kira Gelirleri

Kooperatifler ihtiyaç fazlası gayrimenkullerini kiraya vermek suretiyle değerlendirmektedirler. Kooperatiflerin sahibi bulundukları gayrimenkulleri kiraya vermeleri ortak dışı işlem mahiyetinde olup vergiye tabi tutulmaktadır.

14.6.1989 tarih ve 3571 sayılı Kanunla Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarında yapılan değişiklik ile kooperatiflerin gayrimenkullerini GVK'nun 94. maddesinin birinci fıkrasında yazılı gerçek ve tüzel kişilere kiraya vermeleri durumunda ödemeyi yapanlarca ödenecek kira bedelleri üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır. Ancak, kooperatifin vergiye tabi geliri sadece tevkifata tabi tutulmuş gayrimenkul kira gelirinden ibaret ise bu durumda KVK'nun 20/2. madde hükmü uyarınca kira gelirleri kooperatif tarafından beyan edilmeyecek ve tevkif edilen vergi nihai vergi olacaktır. Bu durumda, kooperatif tarafından verilmiş bir kurumlar vergisi beyannamesi bulunmayacağından geçici vergi ödeme mükellefiyeti de doğmayacaktır.

20.12.1996 tarih ve 96/8955 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 1.1.1997 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, kooperatiflere ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden % 20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır.

Öte yandan yazımızın "3.1. Mevduat Faizi ve Benzeri Gelirler" başlıklı bölümünde yer alan 1989/3 sayılı KVK İç Genelgesinde vergiye tabi geliri tevkifata tabi tutulmuş gayrimenkul kira gelirinden ibaret bulunan kooperatiflerin elde edecekleri mevduat faizlerinden, Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesi uyarınca gelir vergisi tevkifatı yapılacağı, ancak tevkifata tabi tutulmuş söz konusu gayrimenkul kira geliri ve mevduat faizi için beyanname verilmeyeceği ve bunlar üzerinden tevkif edilen verginin nihai vergi olacağı belirtilmiştir. İç Genelge ile yapılan bu düzenleme yasal dayanaktan yoksundur. Zira KVK.'nun 20/2. maddesinde, kooperatiflerin gelirlerinin sadece GVK'nun 94. maddesine göre tevkifata tabi tutulan gayrimenkul kira gelirlerinden ibaret bulunması durumunda bu kira gelirleri için beyanname verilmeyeceği hüküm altına alınmıştır. Dolayısıyla, Maliye Bakanlığının idari bir düzenlemeyle beyanname verilmeyecek halleri genişletme yetkisi yoktur.

Konuyla ilgili olarak, önemli olduğunu düşündüğümüz diğer bir husus da KVK.'nun yukarıda ifade edilen 20/2. maddesinin uygulanması ile ortaya çıkabilecek bazı adaletsiz durumlardır. Bilindiği üzere GVK'nun 94. maddesinde sayılan ödemelerden gelir vergisi kesintisi yapmak zorunda olanlar Kanun'un anılan maddesinin 1 numaralı fıkrasında tek tek sayılmıştır. Buna bağlı olarak Kanun'da sayılmış bulunan herhangi bir gerçek veya tüzel kişi (örneğin bir anonim şirket) mülkiyeti kooperatife ait olan bir gayrimenkulu kiralarsa, bu kiralama karşılığında kooperatife yapacağı kira ödemelerinden (1.1.1997 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere) % 20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapacaktır. Ayrıca tevkif edilen vergi üzerinden % 10 oranında ayrıca fon payı hesaplanacaktır. Bu durumda, kooperatifin geliri sadece tevkifata tabi tutulmuş gayrimenkul kira gelirinden ibaret ise, kooperatif bu kira geliri için beyannameye vermeyecektir.

Ancak, Kanun'da sayılmayan herhangi bir şahsın (örneğin götürü usulde vergilendirilen bir ticaret erbabının) kooperatife ait bir gayrimenkulu kiralaması durumunda gelir vergisi tevkifatı söz konusu olmayacağından kooperatif elde edeceği bu gayrimenkul sermaye iradı için kurumlar vergisi beyannamesi verecektir. Kooperatifin beyan edeceği gayrimenkul kira gelirinden KVK.'nun 25. Maddesi uyarınca % 25 oranında kurumlar vergisi ve bu vergi üzerinden % 10 oranında fon payı;

GVK'nun 75/4 ve 94/6-bii madde hükümleri uyarınca % 20 oranında gelir vergisi tevkifatı ve bu vergi üzerinden % 10 oranında fon payı hesaplaması gerekecektir. Ayrıca hesaplanacak kurumlar vergisi üzerinden KVK.'nun mükerrer 40. maddesi uyarınca % 70 oranında geçici vergi tarh edilecektir. Bu durumda kooperatifin, sahibi olduğu gayrimenkulu GVK'nun 94. maddesinde sayılmayan şahıslara (örneğin götürü usulde vergilendirilen ticaret erbabına) kiraya vermesi durumunda kooperatifin beyanname verme zorunluluğu nedeniyle yükleneceği vergi (geçici vergi hariç) % 44'e ulaşmaktadır. Yasadan kaynaklanan bu iki farklı uygulamayla, aynı durumda olan iki kooperatiften birinin (fon payı dahil) % 22, diğerinin % 44 oranında vergilendirilmesi söz konusu olacaktır. Bu iki farklı uygulamadan kaynaklanan adaletsizliğin Kanun koyucu tarafından özellikle öngörülmediği kanaatindeyiz. Bu itibarla konunun Kanun koyucu tarafından eşitliği sağlayacak şekilde yeniden düzenlenmesi gerektiğini düşünüyoruz.

3.3. Gayrimenkul Satışları

Kooperatiflerin aktiflerine kayıtlı gayrimenkulleri üçüncü kişilere satmak suretiyle kazanç temin etmelerinin, KVK.'nun 7/16. maddesinde kooperatiflerde muafiyet şartlarından birisi olarak öngörülen "münhasıran ortaklarla iş görülmesi" şartının ihlali olduğu kanaatindeyiz. Nitekim Vergi îdaresi de aynı yönde görüş bildirmiştir. Konuyla ilgili olarak Maliye Bakanlığı tarafından verilen 17.03.1995 tarih ve B.07.0.GEL.0.51/5106-2 sayılı özelgede, kooperatife ait dairelerin inşaatının tamamlanmasından sonra bir kısmının üçüncü kişilere satılmasının, kooperatife yeni ortak alma işlemi olarak nitelendirilmesinin mümkün olamayacağı, bu nedenle sözkonusu dairelerin satışı nedeniyle elde edilen gelirlerin kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerektiği belirtilmiştir.

Ancak, Danıştay'ın olayın mahiyetine göre verilmiş farklı yönde kararları mevcuttur. Danıştay kararlarında, satış işleminin mecburiyet karşısında yapıldığı hallerde muafiyetin kalkmayacağı görüşü ön planda yer almaktadır.

Konuyla ilgili olarak verilmiş iki adet Danıştay kararı özet olarak aşağıya alınmıştır:

- Kooperatifin amacına uygun olarak iktisap ettiği arsanın bir kısmının istimlak edilmesi ortak dışı işlem yapıldığını göstermez. Çünkü istimlak işlemi kooperatifin iradesi dışında oluşan ve yine iradesi dışında zorunlu olarak arsanın bir kısmının elden çıkarılması sonucunu doğuran idari bir işlem olması dolayısıyla, bu yolla sağlanan gelirin vergiye tabi olduğu, diğer bir deyimle kooperatifin muafiyet şartlarını kaybettiği kabul edilemez. (Dnş. 4. D. 17.12.1984 Tarih, E.No: 1983/15103, K.No:1984/4554).

- Ortaklara konut sağlamak amacıyla kurulmuş bulunan yapı kooperatifinin 1969 yılında satın alarak aktifine kaydettiği arsanın 1975 yılında tasfiyesi sırasında satılmasından elde edilen kazancın, kooperatifin muaflık şartlarından birini ihlal etmiş olması nedeniyle kurumlar vergisine tabi tutulması gerekir (Dnş. 4.D. 18.10.1985 Tarih, E.No:1985/5220, K.No: 1985/2622).

Vergi yazınında, kooperatiflere ait gayrimenkullerin satışında GVK'nun 80/7. madde hükmünün göz önünde bulundurulması gerektiği, buna bağlı olarak kooperatiflerin iktisap ettikleri gayrimenkullerin iktisap tarihinden başlayarak dört yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançların vergilendirilmesi, gayrimenkullerin iktisap tarihinden başlayarak dört yılın üzerindeki elden çıkarmalarda vergileme yapılmaması gerektiği, böyle bir uygulamanın hakkaniyete uygun bir davranış olacağı, zira gerçek bir kişinin yaptığı vergilemeyi gerektirmeyen bir işlemin kooperatif tarafından yapılması durumunda da vergilenmemesinin uygun olacağına dair muhtelif görüşler mevcuttur. Mevcut hükümler karşısında anılan görüşe katılmamız mümkün değildir. Zira, Kurumlar Vergisi Kanunu'nda anılan görüşün uygulanmasını mümkün kılacak bir hüküm bulunmadığı sürece, gelir vergisi mükellefleri için Gelir Vergisi Kanunu'nda öngörülen düzenlemeleri kıyasen kurumlar için de uygulamak vergilerin yasallığı ilkesine aykırıdır.

Öte yandan, 4108 Sayılı Kanunun 32. maddesiyle Kurumlar Vergisi Kanunu'na eklenen Geçici 23. Madde hükmüyle, 3946 Sayılı Kanunla kaldırılan gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışında istisna uygulaması yeniden getirilmiştir. KVK Geçici 23. madde hükmü uyarınca:

"1.1.1994-31.12.1998 tarihleri arasında uygulanmak üzere, tam mükellefiyete tabi kurumların iştirak hisselerinin veya gayrimenkullerinin satışından doğan kazancın, satışın yapıldığı yılda kurum sermayesine ilave edilen kısmı, kurumlar vergisinden müstesnadır. Şu kadar ki, vadeli satış halinde, satışın yapıldığı hesap dönemini takip eden ikinci hesap döneminin sonuna kadar tahsil edilen kazançların tutarı, ilgili yıl kurum kazancından indirilir. Bu tarihten sonra yapılacak tahsilat için bu hüküm uygulanmaz. İlk yapılan tahsilâtın iştirak hissesi veya gayrimenkulün maliyet bedeline ilişkin olduğu kabul edilir.

1163 sayılı Kooperatifler Kanununa ya da özel kanunlara göre kurulan kooperatifler, ortağın sahip olabileceği en fazla pay tutarı dikkate alınmaksızın gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışından doğan kazanç istisnasından yararlanırlar. Ancak, iştirak hisseleriyle gayrimenkullerin satışından doğan kazanç sermayeye eklenmeyerek özel bir fon hesabında gösterilir ve hiç bir şekilde ortaklara dağıtılmaz, kooperatifin amaçlarının gerçekleştirilmesinde kullanılır.

Bu Kanunun 8. maddesinin 5 numaralı bendi ile geçici 11. maddesine göre kurumlar vergisinden müstesna tutulan kazançlar, 1.1.1994-31.12.1998 tarihleri arasında 25. maddenin ikinci fıkrasında öngörülen % 20 kurumlar vergisine tabi tutulmaz. Anonim şirketlerin kuruluşlarında veya sermayelerini artırdıkları sırada çıkardıkları hisse senetlerinin itibari değerlerinin üzerinde elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar, Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinin ikinci fıkrasının 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre tevkifata tabi tutulmaz. Vergiden istisna edilen diğer kazançlar için ise bu tevkifat % 10 olarak uygulanır."

Yukarıda ifade edilen yasal hükümler uyarınca kooperatiflerin gayrimenkul ve iştirak hissesi satışından sağladıkları kazançlar, kazancın sermayeye eklenmeyerek özel bir fon hesabında gösterilmesi, hiçbir şekilde ortaklara dağıtılmaması, kooperatifin amaçlarının gerçekleştirilmesinde kullanılması şartıyla kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Ancak, anılan kazançlar için % 10 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır. Ayrıca tevkif edilen vergi üzerinden % 10 oranında fon payı hesaplanacaktır.

Öte yandan, 4108 sayılı Kanunun 37. maddesiyle Katma Değer Vergisi Kanunu'na eklenen Geçici 10. madde hükmü ile tam mükellefiyete tabi kurumların 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun geçici 23. maddesi kapsamındaki teslimleri katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Bu itibarla kooperatifler, yukarıda ifade edilen şartlar dahilinde kazancı kurumlar vergisinden istisna edilmiş bulunan gayrimenkul ve iştirak hissesi satışlarında katma değer vergisi hesaplamayacaklar, bu şekilde teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı dönemde indirilemeyen katma değer vergisini gider olarak dikkate alacaklardır.

3.4. Arsa Karşılığı İnşaat

Bilindiği üzere, konut veya işyeri yapı kooperatiflerinde kooperatifin amacı üyelerini bir konut veya işyeri sahibi yapmaktır. Bu amaçla kooperatifler sahip oldukları arsanın tamamını veya bir kısmını müteahhide vererek karşılığında kuruluş amacına yönelik olarak daire veya işyeri alabilmektedirler. Anılan işlem kooperatif yönünden ortak dışı işlem mahiyetindedir. Zira, kooperatifin sahip olduğu arsayı kat karşılığı müteahhide vermesi ile arsayı satıp ortaklarına işyeri veya daire alması arasında nitelik itibariyle bir fark yoktur. Bu itibarla anılan işlemin kooperatifin muafiyetini kaldıracağı görüşündeyiz.

Vergi İdaresi de kooperatiflerce gerçekleştirilen arsa karşılığı inşaat işlemlerini ortak dışı muamele olarak saymış, dolayısıyla kooperatifin muafiyetinin kalkacağı görüşünü benimsemiştir. Bu durumda Vergi İdaresi vermiş olduğu 12.8.1992 tarih ve 22106-477 sayılı muktezada, kooperatifçe iktisap olunan daire veya işyerlerinin maliyet bedelleri toplamından, müteahhide verilen arsanın iktisap bedeli ile KVK.'nun 13. maddesi hükmü uyarınca GVK'nun 40 ve 41. maddeleri ile KVK.'nun 14. maddesi dikkate alınarak bulunacak farkın kurumlar vergisine tabi matrahı oluşturacağını belirtmiştir.

Öte yandan Maliye Bakanlığınca 6 Temmuz 1995 tarih ve 22335 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 51 seri nolu KVK Genel Tebliğinde, ortak sayısından fazla konut veya işyeri sahibi olunmamak kaydıyla, arsa karşılığı inşaat yaptırılması işleminin KVK.'nun Geçici 23. maddesine göre istisnaya konu olacağı belirtilmiştir.

Anılan Tebliğ uyarınca bu istisna, ortak sayısı kadar iktisap edilen konut veya işyerinden doğan kazanç için söz konusu olacaktır. Kat karşılığı arsa satışında ortak sayısından fazla konut veya işyeri alınması halinde, bunlara isabet eden kazanca söz konusu istisna uygulanmayacaktır. Yapı kooperatiflerinin amaçlarını gerçekleştirmelerinden, başka bir ifade ile ortaklarının birer konut veya işyeri sahibi olmasından sonra, fazla olan arsalarının nakit veya kat karşılığı satılması halinde, bu satış veya devirden doğan kazanç için Kurumlar Vergisi Kanunu'nun Geçici 23/a maddesindeki istisna uygulanmayacaktır. Kooperatifin amaçlarını gerçekleştiremeyip tasfiyeye girmesi halinde, iştirak hisseleri veya gayrimenkullerin satışından sağlanan kazanç tasfiye dönemi karı olarak vergilendirilecektir.

Tebliğ ile getirilen bu düzenlemenin yasaya aykırı olduğu düşüncesindeyiz. Zira, yazımızın bir önceki bölümünde yer alan KVK.'nun Geçici 23/a madde hükmü uyarınca gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışından doğan kazancın kurumlar vergisinden istisna edilebilmesi için satış karşılığında nakit tahsilatın yapılmış olması gerekmektedir. Kooperatiflerce gerçekleştirilen arsa karşılığı inşaat işlemlerinde ise kooperatiflerce herhangi bir nakit tahsilat yapılmadığından anılan işlemlerin Geçici 23. madde kapsamında değerlendirilerek istisnaya konu edilmesi yasal dayanaktan yoksundur.

4. SONUÇ

24.04.1969 Tarih ve 1163 sayılı Kooperatifler Kanunu'nun 1. Madde hükmü uyarınca, tüzel kişiliği haiz olmak üzere ortaklarının belirli ekonomik menfaatlerini ve özellikle meslek ve geçimlerine ait ihtiyaçlarını karşılıklı yardım, dayanışma ve kefalet suretiyle sağlayıp korumak amacıyla gerçek ve kamu tüzel kişileri ile özel idareler, belediyeler, köyler, cemiyetler ve dernekler tarafından değişir ortaklı ve değişir sermayeli teşekküller şeklinde kurulan kooperatifler, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde kurumlar vergisi mükellefi olarak sayılmış ve elde ettiği kazançlar kurumlar vergisine tabi tutulmuştur. Diğer yandan Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 7. maddesinin 16. bendinde yer alan koşulların varlığı halinde kooperatifler kurumlar vergisinden muaf tutulmuştur. Yazımızda, kooperatiflerde muafiyet müessesesi kooperatiflerin gerçekleştirdiği çeşitli işlemler itibariyle işlenmiş ve ortaya çıkan sorunlara değinilmeye çalışılmıştır. Ancak hemen belirtelim ki, kooperatiflerin vergilemesi ile ilgili olarak yazımızın boyutları nedeniyle değinmediğimiz çok sayıda sorun mevcuttur. Anılan sorunların Vergi İdaresi tarafından ayrıntılı olarak tespit edilmesi ve yasal sınırlar içerisinde çözümlenmesi gerekmektedir.