(VERGİ DÜNYASI Dergisi'nin Eylül 2005, 289. Sayısında yayımlanmıştır)

İyi Bir Vergi Sistemi İçin

On Kılavuz İlke

Garip Ayaz

Baş Hesap Uzmanı

I-GİRİŞ

Vergi politikası ve yapısı konusunda politikacılar, ekonomistler, vergi uygulamacıları ve uzmanları ile diğer ilgili taraflar arasında sürekli tartışmalar yaşanmaktadır. Vergi politikası ve yapısı konusunda her kesim farklı önerilerde bulunabilmektedir. Bu önerilerin bir kısmı temel yaklaşımların değişmesine ilişkin (gelir vergisi yerine harcama vergisi alınması gibi) iken bir kısmı ise mevcut yapının içinde yaşanılabilir hale getirilmesine yöneliktir. Değişiklik önerilerinin içeriği ne olursa olsun, söz konusu önerilerin sağlıklı analiz edilebilmesi için bazı ortak değerlendirme kriterlerine ihtiyaç duyulmaktadır. Bir başka ifadeyle, vergi kuralları ve yapısına yönelik değişiklik önerilerinin sağlıklı analizi için bir çerçeve kurallar setine ihtiyaç vardır. Bu kurallar setine temel veya kılavuz vergilendirme ilkeleri denilebilir.

Temel vergileme ilkeleri evrensel olup genellikle arzu edilen vergi yapısının göstergeleri kabul edilmektedir. 2 Haziran 2001 tarihinde The American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) "Titled Guiding Principles of Good Tax Policy: A Framework for Evaluating Tax Proposals" başlıklı bir rapor yayımladı. Adı geçen Raporun "Tax Policy Concept Statement" bölümünde tespit edilen on temel vergileme ilkesi açıklanmıştır.  Söz konusu ilkelerden dördü Adam Smith'in Ulusların Zenginliği eserinden uyarlanmış ve tespit edilen altı ilke daha eklenmiştir. Yazının aşağıdaki bölümlerinde açıklanan on temel vergileme ilkesi söz konusu Rapordan uyarlanmıştır.

II-TEMEL VERGİLEME İLKELERİ

1. Eşitlik ve Adalet (Equity and Fairness)

Durumları aynı olan mükellefler aynı şekilde vergilenmelidir. Durumları aynı olan mükelleflerin aynı şekilde vergilenmesi tipik eşitlik olarak tanımlanır. Bu anlamda eşitlik ödeme güçleri aynı olan mükelleflerin aynı tutarda vergi ödemesi anlamına gelir ve yatay eşitlik olarak kabul edilir. Eğer bir vergi mükellefi bir diğerinden daha yüksek bir ödeme  gücüne sahipse dikey eşitlik gündeme gelir ki, o zaman ödeme gücü fazla vergi mükellefinin daha fazla vergi ödemesi gerekir.  Bir başka ifadeyle, az kazanandan az, çok kazanandan çok vergi alınmalıdır.

Eşitlik ilkesi genellikle vergide adalet olarak görülür. Yani, eğer yüksek ödeme gücüne sahip vergi mükellefleri daha fazla vergi yüküne muhatap oluyorsa, pek çok insan vergiyi adil görür.  Bununla birlikte, adalet kavramı farklı insanlar açısından farklı anlama gelebilir.  Örneğin, gelir vergisi sistemi adil kabul edilebilir eğer;

1.    tüm vergi mükellefleri aynı vergi oranında vergileniyorsa; (çünkü mutlak rakam olarak yüksek gelir sahipleri düşük gelir sahiplerine göre daha çok vergi ödemiş olacak);

2.    vergi sisteminde artan oranlı vergi tarifesi uygulanıyorsa, (yüksek gelirli mükellefler oransal olarak daha fazla ödeyecek);

3.    farklı kaynaklardan elde edilen gelirler aynı şekilde vergileniyorsa yani vergi sisteminde istisnalar çok sınırlı veya yoksa;

4.    vergi sisteminde 1 ve 3 numaralı şıklar bir arada bulunuyorsa,

5.    vergi sisteminde 2 veya 3 numaralı şıklar birlikte ise.

Verginin adil olup olmaması kişinin bakış açısına göre farklı olabilmekte veya farklı algılanabilmektedir. Bu nedenle vergide adalet kavramının hangi anlamda kullanıldığı önemlidir. Vergide adalet kavramı bu anlamda sübjektif niteliktedir.

Verginin eşit olup olmamasına yönelik değerlendirme yapılırken, bir mükellefin veya mükelleflerin muhatap oldukları tek bir vergi değil (örneğin gelir vergisi); yüklendikleri tüm vergi ve benzeri mali yükümlülükler dikkate alınmalıdır.

2. Belirlilik (Certainty)

Vergi kuralları verginin ne zaman, nasıl ödeneceğini ve ödenecek tutarın nasıl hesaplanacağını açıkça belirlemelidir. Bununla birlikte vergi sistemi kuralları mükelleflere, neyin vergiye tabi olup olmadığını ve vergi oran veya oranlarının ne olduğu konusunda bilgi sağlamalıdır. Diğer taraftan, mükellefler yaptıkları iş veya işlemler nedeniyle muhatap olacakları vergi ve benzeri mali yüklerin tutarı, ödeme zamanı veya ödeme şeklini bilebilmelidir. Eğer bir iş veya işlem vergiye tabi ise ve mükellefler bunun belirleme şekli ve matrahı hakkında kurallardan sonuç çıkarabiliyorlarsa, vergide belirlilik veya açıklık ilkesi hedefine yaklaşılmış demektir. Diğer taraftan, eğer vergi matrahı sübjektif değerlendirmelere bağlı ise veya işlemlerin niteliklerinin vergisel sonucunun ne olduğu belirlenemiyor veya sınıflandırılamıyorsa, vergi yapısı belirlilik ilkesinden uzak demektir. Buna ek olarak, vergilerin ödenme şekli, vadesi gibi kurallar kanunlarda yazılı olmalı; ayrıca vergi beyannameleri ve kılavuzlarında da bu bilgiler bulunmalıdır.

Belirlilik veya açıklık bir vergi sistemi için önemlidir çünkü bu ilke kurallara uyumu geliştirir ve sisteme saygıyı artırır.  Belirlilik genel olarak yasaların açık olması ve zamanında ve anlaşılabilir idari düzenlemelerin mükelleflerin hizmetine sunulmasıyla sağlanabilir.

Vergide belirlilik ile basitlik ilkeleri yakın ilişki içindedir. Çünkü vergi kuralları ve sistemi karmaşıklaştıkça, söz konusu kurallar ve sistemden sağlıklı sonuçlara ulaşma olasılığı azalır.

3. Ödemede Uygunluk (Convenience of Payment)

Bir verginin vadesi veya ödeme şekli mükellefler için mümkün olan en uygun zaman ve şekilde olmalıdır. Ödemede uygunluk ilkesi, vergi kurallarına veya sistemine uyuma yardımcı olması açısından önemlidir. Mükellefler açısından verginin ödeme zamanı ve şekli zorlaştıkça, verginin ödenmeme olasılığı artar.  Tipik ödeme şekilleri kaynakta kesinti veya periyodik taksitleri içerir. Ayrıca uygun ödeme mekanizmaları yükümlülüğün miktarı ve kolaylığına bağlı olarak farklılaştırılabilir ki, kurallara uyum yükseltilebilsin.

4. Minimum Maliyetle Toplama (Economy of Collection)

Vergi toplama maliyeti hem gelir idaresi hem de mükellefler için minimum düzeyde olmalıdır. Toplama maliyeti gelir idaresinin personel ve diğer idari harcamalarından etkilenir ve söz konusu harcamaları içerir. Ayrıca mükellefler tarafından vergi kurallarına uyum için yapılan giderler de bu maliyetler içindedir. Bu prensip ayrıca basitlik ilkesiyle ilişkilidir. Çünkü vergi sistemi karmaşıklaştıkça, idare açısından sistemi yönetmek ve mükellefler açısından ise yükümlülük tutarını belirleme ve raporlama maliyetleri artar.

5. Basitlik (Simplicity)

Vergi mükelleflerinin kuralları kolay anlayabilmesi, doğru ve maliyet açısından etkin bir şekilde uyum sağlayabilmesi ve gelir idaresinin kolay ve etkin şekilde yönetebilmesi için vergi kanunları basit olmalıdır. Vergi sisteminde basitlik hem mükellefler hem de gelir idaresi açısından önemlidir. Karmaşık kurallar hataların oluşmasına ve sisteme olan saygının azalmasına neden olur ve kurallara uyumu azaltır. Basitlik vergi kurallarına uyumun artması, vergi mükelleflerinin yaptıkları veya yapmayı planladıkları işlemlerin vergisel sonuçlarını daha iyi anlamaları açısından önemlidir.

6.Tarafsızlık/Nötr Olma (Neutrality)

Vergi sisteminin bir mükellefin, herhangi bir işlemi nasıl yapacağı veya herhangi bir işlemi yapıp yapmayacağı konusundaki, kararları üzerindeki etkisi minimum olmalıdır. Bir başka ifadeyle, vergi kanunlarının mükelleflerin kişisel ve iş kararları üzerindeki etkisi asgari düzeyde tutulmalıdır. Yani, mükellefler vergi kuralları dolayısıyla bir  faaliyeti yapmak veya yapmamak konusunda gereksiz şekilde teşvik edilmemeli veya caydırılmamalıdır. Çünkü vergi kanunlarının temel amacı, mükelleflerin kişisel ve iş kararları etkilemekten ziyade, kamu harcamalarını karşılayacak geliri toplamaktır.

7.Ekonomik Büyüme ve Etkinlik (Economic Growth and Efficiency)

Vergi sistemi ekonominin verimlilik kuralına göre işlemesini engellememeli veya söz konusu kurala göre büyüme ve gelişme trendini olumsuz etkilememelidir. Vergi sistemi ulusal ekonomik amaçlar konusunda mükelleflerin (örneğin ekonomik büyüme, sermayenin yapılanması ve uluslararası rekabet gibi) cesaretini kırmamalı ve engel oluşturmamalıdır. Vergi sistemi vergiyi koyan veya uygulayan otoritenin temel ekonomik amaçlarıyla uyumlu olmalı ve ulusal firmaların uluslararası rekabet şansına katkı sağlamalıdır. Eğer vergi kuralları ve genelde vergi sistemi özel bir sektörün avantajına ve diğerlerinin dezavantajına göre düzenlenirse, bu durum sermaye ve emeğin ekonomik faktörler tarafından desteklenmeyen nedenlerle kayırılan sektörlere akmasına neden olur. Bu durum hem diğer sektörlere zarar verir hem de genelde tüm ekonomi açısından kaynakların ekonomik büyüme ve etkinlik ilkesine uygun olmayan şekilde dağılmasına neden olur.

Ekonomik büyüme ve etkinlik ilkesi verginin nötr olması ilkesiyle ilişkilidir. Eğer vergi kuralları nötr olmazsa, bu durum vergi mükelleflerinin ekonomik etkinlik ve verimlilik kuralına göre belirlenen davranışlarına veya kararlarına zarar verir.

8. Şeffaflık ve Öngörülebilirlik (Transparency and Visibility)

Mükellefler bir verginin varlığını ve nasıl ve ne zaman kendilerinden ve diğer mükelleflerden alınacağını bilebilmelidir. Öngörülebilirlik ilkesi kişiler ve girişimlerin yaptıkları işlemlerin vergisel maliyetlerini hesaplayabilmelerini gerektirir. Ayrıca bu ilke, mükelleflerin toplam vergi yüklerini görebilmelerini ve olası verginin hangi idari birime ödeneceğinin bilinmesini öngörür. Bir vergi şeffaf ve öngörülebilir olmadığı zaman, bu durum verginin kolay şekilde kaybına, istenen düzeyde toplanamamasına ve mükellefler arasında vergi direncinin hızla artmasına neden olur.

9.Asgari İhlal Kuralı (Minimum Tax Gap)

Bir vergi asgari düzeyde ihlal edilecek şekilde yapılandırılmalıdır. İhlal açığı gönüllü şekilde ödenen vergiler ile borçlu olunması gereken vergiler arasındaki farktır. İhlal açığı herhangi bir vergi için çeşitli nedenlerle var olabilir, örneğin kasıtlı hatalar (beyanname vermemek; gelirin düşük gösterilmesi; gider, maliyet ve indirimlerin yüksek gösterilmesi; bazı işlemlerin kayıtlara yansıtılmaması) veya kasıtlı olmayan hatalar (matematiksel hatalar ve vergi kurallarını anlayamamak) gibi. Ayrıca vergi sayının artması vergi kanunlarına uyumun azalmasını teşvik eder çünkü vergi karşılığını hesaplamak çok karmaşık hale gelir; kuralları anlamak ve uymak zorlaşır. Vergi kurallarına uymayı teşvik ve hukuken zorlamak için, elbetteki usul kuralları genellikle tüm vergi sistemleri için gereklidir. Mükellefleri vergi kurallarına uymaya teşvik ve hukuken zorlamak kaynakta vergi kesintisi ve ihlal halinde ceza uygulamasını da içerir. Vergi kurallarına uyumu sağlamak veya değerlendirmek için istenen uyum düzeyi ile uygulama ve yaptırım uygulama maliyeti arasındaki ilişkiyi dikkate almak gerekir. Bunun için vergi sisteminin içsel kontrol mekanizmalarına sahip olması hem ihlal açığının azalmasına hem de uygulama ve yaptırım maliyetinin azalmasına katkı sağlar.

10.Uygun Düzeyde Vergi Geliri Sağlama (Appropriate Government Revenues)

Vergi sistemi hükümete ne kadar vergi gelirinin, ne zaman toplanacağını belirleme imkanı sağlamalıdır. Vergi sistemleri, hükümetlere belirli bir öngörülebilirlik ve güvenilirlik düzeyinde, ne kadar verginin ne zaman toplanacağını bilmeyi mümkün kılacak kurallara sahip olmalıdır. Bu kural dengeli bütçe uygulama hedefi açısından özellikle önemlidir. Genellikle, bir tek vergi yerine bir vergiler kompozisyonu oluşturmak, hükümetler açısından daha istikrarlı vergi geliri elde etme imkanı sağlar. Çünkü vergi türleri ekonomik şartlardaki gelişmelerden farklı şekilde etkilenir.

Kamu mali yönetimleri, kamu harcamalarını karşılamak için, belirli, öngörülebilir ve güvenli gelir kaynaklarına ihtiyaç duyarlar. Örneğin ekonomik kriz dönemleri genellikle istihdamın düşmesine ve dolayısıyla gelir vergisi hasılatının düşmesine neden olur. Eğer kamu mali yönetimleri ekonomik krizden daha az etkilenen vergiler uyguluyorsa, o zaman ekonomik kriz dönemlerinde gelirleri istihdamın azalmasından daha az etkilenecek veya bu etki çok hızlı ortaya çıkmayacaktır. Yani, tek bir vergiye güvenmek yerine bir vergiler setine sahip olunması halinde, kamu harcamalarını karşılayacak gelirler tek bir vergi almak durumuna göre daha az olumsuz etkiye sahip olacaktır.